Sentenza del 12/05/2021 n. 12503 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

C. Spa chiedeva il rimborso dell'IVA versata in eccesso per l'anno 2006 in relazione al mutamento di regime fiscale degli immobili abitativi operato dal D.L. n. 223/2006: la disciplina era passata da imponibilità a non imponibilità e la società (per acquisti effettuati tra il 1° gennaio e il 4 luglio 2006 dalla S. Srl poi incorporata) aveva applicato, su direttive dell'Ufficio, il regime del pro-rata. L'Agenzia negò il rimborso; il diniego fu confermato in primo e secondo grado. In cassazione la questione verteva sull'interpretazione della norma transitoria (D.L. n. 223/2006, art. 35, comma 9) e sulla compatibilità tra la rettifica della detrazione (DPR n. 633/1972, art. 19-bis2) e il regime transitorio: in sostanza se il passaggio da imponibile a esente per gli immobili abitativi determinasse un'obbligazione di rettifica anche per gli acquisti effettuati tra il 1.1.2006 e il 4.7.2006 ovvero se la deroga prevista dal comma 9 si applicasse anche a tali acquisti.

La decisione

La Corte di Cassazione ha ritenuto fondato il ricorso, ha cassato la sentenza di merito e ha rinviato alla CTR competente in diversa composizione. La Corte ha affermato il principio per cui la deroga alla rettifica della detrazione prevista dal D.L. n. 223/2006, art. 35, comma 9, si applica anche agli acquisti effettuati anteriormente al 4 luglio 2006 a favore delle imprese che svolgono prevalentemente o esclusivamente attività di compravendita immobiliare, con riferimento a fabbricati diversi da quelli strumentali che non siano suscettibili di diversa utilizzazione senza radicali trasformazioni. Spetterà al giudice di rinvio verificare i presupposti di fatto (data di possesso/acquisto e natura degli immobili) per stabilire l'effettiva spettanza del rimborso; la Cassazione ha disposto inoltre la rinnovazione per le spese.

Norme richiamate

• D.L. n. 223 del 2006, art. 35, comma 9

  "In sede di prima applicazione delle disposizioni di cui al comma 8 in relazione al mutato regime disposto dal D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, art. 10, comma 1, nn. 8) e 8-bis), non si effettua la rettifica della detrazione dell'imposta prevista dal citato decreto n. 633 del 1972, art. 19-bis2 limitatamente ai fabbricati diversi da quelli strumentali che per le loro caratteristiche non sono suscettibili di diversa utilizzazione senza radicali trasformazioni, posseduti alla data del 4 luglio 2006"

  La Corte interpreta la disposizione come una deroga alla rettifica prevista dall'art. 19-bis2 del DPR 633/1972 che si applica anche agli acquisti effettuati anteriormente al 4 luglio 2006 (ossia ai beni "posseduti alla data del 4 luglio 2006"), in favore delle imprese di compravendita immobiliare per immobili non strumentali e non suscettibili di diversa utilizzazione senza radicali trasformazioni.

• D.P.R. n. 633 del 1972, art. 19, comma 5

  "Ai contribuenti che esercitano sia attività che danno luogo ad operazioni che conferiscono il diritto alla detrazione sia attività che danno luogo ad operazioni esenti ai sensi dell'art. 10, il diritto alla detrazione dell'imposta spetta in misura proporzionale alla prima categoria di operazioni e il relativo ammontare è determinato applicando la percentuale di detrazione di cui all'art. 19-bis. Nel corso dell'anno la detrazione provvisoriamente operata con l'applicazione della percentuale di detrazione dell'anno precedente, salvo conguaglio alla fine dell'anno..."

  Disciplina il meccanismo provvisorio e il conguaglio annuale (pro-rata) per i soggetti che esercitano attività miste; si applica ai contribuenti che, sin dall'origine, svolgono attività promiscua, non alle sopravvenienze che determinano mutamenti del diritto di detrazione.

• D.P.R. n. 633 del 1972, art. 19-bis e art. 19-bis2

  "1. La percentuale di detrazione di cui all'art. 19, comma 5, è determinata in base al rapporto tra l'ammontare delle operazioni che danno diritto a detrazione, effettuate nell'anno, e lo stesso ammontare aumentato delle operazioni esenti effettuate nell'anno medesimo. (...)" (art. 19-bis comma 1) e "La detrazione dell'imposta relativa ai beni non ammortizzabili ed ai servizi è rettificata in aumento o in diminuzione qualora i beni ed i servizi medesimi sono utilizzati per effettuare operazioni che danno diritto alla detrazione in misura diversa da quella inizialmente operata..." (art. 19-bis2 commi 1-3)

  Articola il calcolo del pro-rata e disciplina la rettifica della detrazione in caso di sopravvenienze (cambio di utilizzo, mutamento del regime fiscale, variazione dell'attività). La rettifica è lo strumento ordinario per allineare la detrazione inizialmente operata con quella effettivamente spettante a seguito di un evento sopravvenuto.

• Direttiva 77/388/CEE (sesta direttiva) / Direttiva 2006/112/CE

  La disciplina nazionale del pro-rata e della rettifica è conforme alle previsioni della direttiva; la normativa unionale consente agli Stati membri di adottare metodi derogatori per il calcolo della detrazione e prevede misure per evitare vantaggi o svantaggi ingiustificati in caso di passaggio di regime (art. 192 dir. 2006/112/CE).

• Sentenze Corte di Giustizia citate (es. C-332/14, C-72/12, C-98/14)

  Richiamate per i principi di certezza del diritto e tutela del legittimo affidamento: gli Stati possono modificare le norme con efficacia immediata, salvo che la soppressione improvvisa di diritti consolidati imponga un regime transitorio. Tali indicazioni supportano la valutazione sull'opportunità e portata della deroga transitoria.

Massime di principio

• La deroga transitoria prevista dal D.L. n. 223/2006, art. 35, comma 9, si estende agli immobili "posseduti alla data del 4 luglio 2006", quindi anche agli acquisti effettuati tra il 1° gennaio e il 4 luglio 2006; non va interpretata limitandola ai beni acquistati nei soli anni precedenti al 2006.
• La rettifica della detrazione (DPR 633/1972, art. 19-bis2) è lo strumento ordinario per adeguare l'IVA detratta al mutamento di regime o all'uso dei beni, ma può essere derogata da una norma transitoria espressa che esclude la rettifica per i beni posseduti alla data indicata.
• Per i contribuenti che fin dall'origine svolgevano attività miste si applica il meccanismo del pro-rata provvisorio previsto dall'art. 19, comma 5; per i soggetti che subiscono una sopravvenienza normativa o di utilizzo rileva invece la disciplina della rettifica ex art. 19-bis2, salvo diversa previsione transitoria.
• Nei casi analoghi è fondamentale provare la data di possesso/acquisto e la natura dell'immobile (non strumentale e non suscettibile di diversa utilizzazione senza radicali trasformazioni) per beneficiare della deroga alla rettifica.
• In presenza di modifiche normative che sopprimono o riducono diritti acquisiti, valutare l'esistenza di un regime transitorio e il principio di legittimo affidamento: l'assenza di transizione può essere compatibile con il diritto UE salvo che non produca effetti ingiustificati e imprevisti che impongano un periodo di adattamento.
• Quando l'Amministrazione nega rimborsi basandosi su applicazioni del pro-rata, il contribuente può contestare in giudizio la corretta interpretazione del regime transitorio e la qualificazione dei beni; la Corte di legittimità può cassare e rinviare per verifica dei fatti alla luce del principio affermato.