Cassazione Civile, Sentenza n. 8500/2021 del 25/03/2021

Esito

La controversia

Impugnazione di avviso di accertamento (IRES e IRAP 2004) che ha disconosciuto la quota di svalutazione crediti dedotta dalla stabile organizzazione relativa a finanziamenti al gruppo Parmalat: l'Ufficio aveva ritenuto che la branch fosse sottocapitalizzata e che la provvista provenisse dalla casa madre olandese, con conseguente limitazione della deducibilità delle svalutazioni (quota eccedente il limite dello 0,60% e, per la parte eccedente, ripartizione in nove esercizi) e ripresa a tassazione di euro 2.831.723,00; questioni giuridiche principali: (i) se la decadenza dell'amministrazione a contestare un componente di reddito pluriennale (svalutazione) debba decorrere dalla dichiarazione in cui il componente pluriennale è stato iscritto per la prima volta (2003) oppure dalla dichiarazione relativa al singolo rateo annuale contestato (2004); (ii) se, in caso di stabile organizzazione bancaria sottocapitalizzata e con provvista dalla casa madre, la deducibilità delle svalutazioni e dei correlati oneri finanziari possa essere limitata mediante l'imputazione di un "fondo di dotazione" figurativo e altri correttivi in base all'art.7 della Convenzione contro le doppie imposizioni e al par.18.3 del Commentario OCSE.

La decisione

La Corte in sede di Sezioni Unite ha accolto il ricorso dell'Agenzia delle Entrate, cassando la sentenza della Commissione Tributaria Regionale e rinviando la causa alla CTR Lombardia in diversa composizione. Sul primo punto la Corte ha stabilito il principio secondo cui, quando la contestazione riguarda il fatto generatore o il presupposto costitutivo dell'elemento di reddito pluriennale (e non il mero errato computo del singolo rateo), la decadenza dell'amministrazione si valuta con riferimento al termine di rettifica della dichiarazione nella quale il singolo rateo è indicato (ossia l'annualità oggetto di verifica), e non alla dichiarazione in cui l'elemento pluriennale è stato iscritto per la prima volta. Sul secondo punto la Corte ha ritenuto legittima l'operatività, in presenza di stabile organizzazione bancaria sottocapitalizzata, dei correttivi ispirati al principio di autonomia della branch ex art.7 Convenzione e al par.18.3 del Commentario OCSE, ivi compresa l'imputazione di un fondo di dotazione figurativo e la delimitazione della deducibilità delle svalutazioni/perdite e degli oneri finanziari alla quota effettivamente riferibile alla branch; la CTR dovrà quindi riesaminare la fattispecie alla luce di tali principi.

Norme richiamate

• d.P.R. 600/1973, art.43

  a pena di decadenza, entro il 31 dicembre del quinto anno successivo a quello in cui e' stata presentata la dichiarazione

  La decadenza per l'esercizio del potere di rettifica si applica con riferimento alla dichiarazione dell'annualità oggetto di verifica; pertanto, per componenti pluriennali, il termine va valutato rispetto al singolo rateo/dichiarazione annuale contestato

• d.P.R. 917/1986 (TUIR), art.106, co.3

  Per gli enti creditizi e finanziari ... le svalutazioni dei crediti risultanti in bilancio ... sono deducibili in ciascun esercizio nel limite dello 0,60 per cento del valore dei crediti risultanti in bilancio ... L'ammontare complessivo delle svalutazioni che supera lo 0,60 per cento e' deducibile in quote costanti nei nove esercizi successivi (...)

  Norma sostanziale sulle regole di deducibilità delle svalutazioni per intermediari finanziari; oggetto dell'accertamento e del calcolo della quota deducibile, con possibilità di ricalcolo in presenza di correttivi fiscali

• Convenzione contro le doppie imposizioni Italia - Paesi Bassi, art.7

  "gli utili... sono imponibili... salvo che l'impresa non svolga la sua attivita' nell'altro Stato per mezzo di una stabile organizzazione... in ciascuno Stato vanno attribuiti a detta stabile organizzazione gli utili che si ritiene sarebbero stati da essa conseguiti se si fosse trattato di un'impresa distinta... in piena indipendenza dall'impresa di cui essa costituisce una stabile organizzazione"

  La stabile organizzazione deve essere trattata come entità separata e indipendente: ciò legittima l'adozione di correttivi (es. fondo di dotazione figurativo, ripartizione di perdite/svalutazioni) per rendere la tassazione della branch omogenea a quella di imprese residenti

• Commentario OCSE all'art.7, par.18.3

  Pur essendo soft law, il paragrafo raccomanda che la stabile organizzazione disponga di una struttura patrimoniale appropriata e suggerisce di non riconoscere deduzioni riconducibili a mera provvista dalla casa madre; la Corte ne riconosce valore interpretativo per l'applicazione delle Convenzioni

• Art.22 d.P.R. 600/1973 (conservazione documenti)

  "fino a quando non siano definiti gli accertamenti relativi al corrispondente periodo di imposta"

  L'obbligo di conservazione documentale si adegua ai termini di accertamento: il contribuente deve conservare la documentazione fino alla definizione degli accertamenti relativi al corrispondente periodo di imposta

• Art.10 L. 212/2000 (Statuto del contribuente), co.1-2

  "I rapporti tra contribuente e amministrazione finanziaria sono improntati al principio della collaborazione e della buona fede... Nessuna sanzione ... se il contribuente si e' conformato a indicazioni contenute in atti dell'amministrazione..."

  Il mero comportamento passivo o l'inerzia dell'Amministrazione non crea, di per sé, un affidamento tutelabile che impedisca future contestazioni; tutela rilevante solo se l'amministrazione aveva fornito indicazioni precise o vi era errore/omissione noto e idoneo a ingenerare affidamento

• Art.152 TUIR

  Norma successiva che sancisce espressamente la considerazione della stabile organizzazione come entita' separata e indipendente, determinando il fondo di dotazione secondo criteri OCSE; conferma i principi interpretativi utilizzati dalla Corte

• Circolare Banca d'Italia n.229/1999 e Accordi internazionali (Basilea 2)

  Riferimenti di vigilanza bancaria utilizzati come criterio tecnico di valutazione della patrimonializzazione della branch; pur essendo norme di vigilanza, possono informare la determinazione dei correttivi fiscali (fondo di dotazione figurativo) per la stabile organizzazione

Massime di principio

• Per componenti di reddito ad efficacia pluriennale (svalutazioni, ammortamenti, perdite riportate, crediti d'imposta rateizzati) la decadenza dell'Amministrazione finanziaria a contestarne il fatto generatore o il presupposto sostanziale si valuta con riferimento al termine di rettifica della dichiarazione dell'annualità in cui il singolo rateo è esposto, non alla dichiarazione dell'anno di prima iscrizione dell'elemento pluriennale
• La segnalata inerzia o mancata rettifica dell'Ufficio relativamente all'anno di prima iscrizione non impedisce all'Amministrazione di sindacare, nelle annualità successive (entro i relativi termini decadenziali), la sussistenza del fatto generatore o la legittimità sostanziale della deduzione del componente pluriennale
• Nel caso di stabile organizzazione estera operante in Italia e sottocapitalizzata, lo Stato può, in applicazione dell'art.7 delle Convenzioni contro le doppie imposizioni e dei criteri interpretativi OCSE, adottare correttivi (es. fondo di dotazione figurativo, ripartizione pro rata delle perdite/svalutazioni e limitazione della deducibilità di oneri finanziari) per assicurare che la branch sia tassata in modo omogeneo rispetto a imprese residenti
• La dottrina interpretativa OCSE (Commentario) e i parametri di vigilanza bancaria costituiscono strumenti validi di interpretazione e ausilio per l'individuazione dei correttivi fiscali, benché non siano fonte normativa vincolante
• Il contribuente è comunque tenuto a conservare la documentazione relativa ai componenti pluriennali fino alla definizione degli accertamenti relativi al corrispondente periodo d'imposta; la mera inattività dell'Amministrazione non integra necessariamente un affidamento tutelabile che precluda successivi controlli
• In caso di situazioni complesse e pluriennali, le controversie possono richiedere l'applicazione coordinata di norme sostanziali, convenzionali e di interpretazione internazionale: è opportuno che l'Ufficio motivi e quantifichi i correttivi adottati (es. calcolo del fondo figurativo, ripartizione delle quote) e che il contribuente mantenga idonea documentazione