Risposta n. 4 del 18/09/2018

Aliquota IVA e riparto delle spese per la costruzione di un edificio "Tupini" in ambito agricolo e agrituristico

L'interpello riguarda un imprenditore agricolo che intende realizzare, su un terreno in zona agricola, un nuovo edificio composto da tre appartamenti e da un garage agricolo. Due appartamenti saranno destinati all'attività agrituristica, uno ad abitazione privata del proprietario, mentre il locale agricolo sarà destinato all'attività agricola. L'istanza mira a chiarire il trattamento IVA delle spese di costruzione e i criteri di riparto dei costi tra sfera imprenditoriale e sfera privata.

Fattispecie rappresentata dal contribuente

L'istante è un imprenditore agricolo ai sensi dell'art. 2135 c.c., svolge attività di allevamento di ovini e caprini e attività di alloggio connesse alle aziende agricole. Rappresenta di essere proprietario di un terreno nel Comune di Gamma e di essere in possesso della concessione edilizia per la costruzione di:

• due appartamenti da destinare all'attività agrituristica;
• un appartamento da destinare a "prima casa" del proprietario;
• un garage agricolo da destinare all'attività agricola.

L'edificio sarà realizzato in zona E, la destinazione agrituristica sarà vincolante per almeno dieci anni e l'investimento sarà strettamente inerente all'attività agrituristica. Gli appartamenti saranno accatastati, con ogni probabilità, in categoria A/2; il deposito agricolo sarà classificato come immobile strumentale in categoria D/10. L'istante evidenzia anche che la costruzione presenta i requisiti di cui all'art. 13 della legge 2 luglio 1949, n. 408, quindi di fabbricato cosiddetto "Tupini".

Quesiti posti all'Agenzia delle Entrate

Il contribuente chiede:

• se alle spese di costruzione dei due appartamenti agrituristici, dell'appartamento ad uso abitativo privato e del locale agricolo sia applicabile l'aliquota IVA ridotta del 10% ai sensi della Tabella A, parte III, numeri 127-quaterdecies) e 127-undecies), del DPR n. 633 del 1972;
• se le spese complessive debbano essere ripartite tra attività agrituristica, agricola e sfera privata ai fini della corretta applicazione dell'IVA e della detrazione;
• quale criterio usare per imputare le spese tra le diverse destinazioni.

Soluzione interpretativa proposta dal contribuente

L'istante sostiene che l'aliquota IVA del 10% sia applicabile all'intera costruzione, compresi gli appartamenti e il locale seminterrato, perché l'edificio avrebbe i requisiti di un fabbricato "Tupini". Richiama a supporto precedenti di prassi dell'Agenzia e ritiene che la recente giurisprudenza della Cassazione, che collega la destinazione alberghiera a un diverso inquadramento catastale, sia in contrasto con la prassi amministrativa, in particolare con la risoluzione n. 8/E del 2014.

Quanto al riparto delle spese, propone un criterio proporzionale fondato sulle quote millesimali, considerandolo un criterio oggettivo già utilizzato in altri ambiti fiscali. Sostiene inoltre che:

• la fattura dell'abitazione privata debba riportare solo il codice fiscale del committente;
• le fatture per le attività d'impresa debbano riportare la partita IVA;
• per le prestazioni di completamento sarebbe applicabile l'inversione contabile ex art. 17, comma 6, lett. a-ter), DPR n. 633 del 1972.

Normativa e prassi richiamate

L'Agenzia richiama in particolare:

• l'art. 13 della legge n. 408 del 1949 e la legge interpretativa n. 1212 del 1967, per la definizione di edificio "Tupini";
• il n. 127-quaterdecies) della Tabella A, parte III, del DPR n. 633 del 1972, che prevede l'aliquota IVA del 10% per le prestazioni di servizi dipendenti da contratti di appalto relativi alla costruzione di case di abitazione di cui al n. 127-undecies);
• l'art. 19, comma 4, del DPR n. 633 del 1972, sulla detrazione dell'IVA per beni e servizi utilizzati anche per finalità private o per operazioni non soggette;
• l'art. 34 del DPR n. 633 del 1972, sul regime speciale per i produttori agricoli;
• l'art. 5 della legge n. 413 del 1991, sul regime dell'agriturismo.

Richiama inoltre la circolare n. 1 del 2 marzo 1994, la risoluzione n. 8/E del 14 gennaio 2014, la circolare n. 31/E del 30 dicembre 2014 e la circolare n. 27/E del 4 agosto 2006, affermando che la distinzione tra immobili abitativi e strumentali va operata in base alla classificazione catastale.

Parere dell'Agenzia sull'aliquota IVA applicabile

L'Agenzia premette che un edificio può essere qualificato come "Tupini" solo se, considerato unitariamente, ha destinazione prevalente ad abitazioni, nel rispetto del rapporto previsto dalla legge interpretativa n. 1212 del 1967: almeno il 51% della superficie totale dei piani sopra terra destinata ad abitazioni e non più del 25% destinata a negozi. Il parere è reso sulla base dei dati forniti nell'istanza, senza ulteriori verifiche tecniche.

Con riferimento al primo quesito, l'Agenzia afferma che l'aliquota IVA del 10% si applica alle prestazioni di appalto relative alla costruzione di case di abitazione di cui al n. 127-undecies) della Tabella A, parte III, e richiama la circolare n. 1/1994, secondo cui anche la realizzazione di interi edifici "Tupini" rientra nella previsione agevolativa del n. 127-quaterdecies). La ratio della disciplina è agevolare le operazioni relative all'edilizia abitativa di tipo economico.

L'Agenzia richiama poi la risoluzione n. 8/E del 2014, relativa a un complesso destinato a residenza turistico-alberghiera, nella quale è stata ammessa l'aliquota ridotta quando siano rispettate le proporzioni previste per i fabbricati "Tupini". Richiama infine la circolare n. 31/E del 2014, precisando che per "case di abitazione" e "fabbricati o porzioni di fabbricato Tupini" devono intendersi quelli classificati o classificabili nelle categorie catastali A, diverse da A/1, A/8 e A/9. Si conferma inoltre il criterio oggettivo catastale, già affermato dalla circolare n. 27/E del 2006, per distinguere immobili abitativi e strumentali, a prescindere dall'effettivo utilizzo.

Pur riconoscendo che tale impostazione non coincide perfettamente con il concetto di casa di abitazione elaborato dalla Cassazione nella sentenza n. 19197 del 2 agosto 2017, l'Agenzia conferma la propria soluzione: nel caso descritto trova applicazione l'aliquota IVA del 10% anche per l'appalto dell'edificio composto da unità abitative, una destinata alla sfera privata e le altre all'attività agrituristica, oltre al locale agricolo, sempre che siano rispettati i requisiti del fabbricato "Tupini".

Riparto delle spese e detrazione IVA

Con riferimento al secondo e al terzo quesito, l'Agenzia conferma la necessità di distinguere, ai fini della detrazione IVA, la quota imputabile alla sfera privata da quella riferibile alle attività agricola e agrituristica.

Richiamando l'art. 19, comma 4, del DPR n. 633 del 1972, precisa che la detrazione non è ammessa per la quota di beni e servizi utilizzata per fini privati o per operazioni non soggette all'imposta e che l'ammontare indetraibile deve essere determinato con criteri oggettivi, coerenti con la natura dei beni e servizi acquistati.

Nel caso specifico, le spese di costruzione devono quindi essere ripartite in base all'effettiva destinazione di ciascuna unità immobiliare:

• le spese per i due appartamenti destinati all'attività agrituristica vanno imputate all'attività d'impresa agrituristica;
• le spese per il locale seminterrato vanno imputate all'attività agricola;
• le spese per l'appartamento destinato a uso privato vanno separate dalla sfera imprenditoriale.

L'Agenzia considera condivisibile il criterio proposto dal contribuente, purché fondato su dati certi e obiettivamente comprovanti, come il criterio delle quote millesimali.

Regimi speciali agricolo e agrituristico

Per completezza, l'Agenzia osserva che, se il contribuente non ha optato per il regime ordinario:

• si applica il regime speciale dei produttori agricoli di cui all'art. 34 del DPR n. 633 del 1972, con la conseguenza che l'IVA assolta sugli acquisti di beni ammortizzabili non è detraibile per la parte eccedente la detrazione forfettaria;
• per l'attività di agriturismo, ai sensi dell'art. 5 della legge n. 413 del 1991, l'IVA è detraibile forfetariamente nella misura del 50% dell'imposta sui corrispettivi delle operazioni imponibili, con esclusione della detrazione analitica dell'IVA sui costi sostenuti.

Conclusioni operative

L'Agenzia conclude dunque che:

• l'appalto per la costruzione dell'edificio, se rispetta i requisiti dei fabbricati "Tupini", beneficia dell'aliquota IVA del 10%;
• la detrazione va esercitata ripartendo i costi in modo oggettivo tra uso privato, attività agricola e attività agrituristica;
• il criterio delle quote millesimali è ritenuto idoneo, purché supportato da elementi certi;
• restano fermi, se non è stata esercitata opzione per il regime ordinario, i limiti specifici dei regimi IVA speciali agricolo e agrituristico.