Sentenza del 25/11/2025 n. 30855 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

Nel periodo d’imposta 2016 AA Spa aveva pagato alla consociata svizzera TRGR fees per Euro 8.431.873,00, applicando la ritenuta convenzionale del 5% prevista dall’art. 12 della Convenzione Italia-Svizzera. A seguito di un controllo avviato con questionario consegnato il 5 marzo 2021, l’Agenzia ritenne non provati i presupposti per l’aliquota agevolata e applicò la ritenuta ordinaria del 30% ai sensi dell’art. 25, comma 4, D.P.R. n. 600/1973. Dopo il rigetto del ricorso da parte della Corte di giustizia tributaria di primo grado di Milano e l’accoglimento dell’appello da parte della CGT di secondo grado della Lombardia, l’Agenzia ha proposto ricorso per cassazione con cinque motivi: motivazione apparente sulla natura di TRGR; violazione delle regole sull’onere della prova circa la residenza fiscale e la qualità di beneficiaria effettiva; omessa pronuncia e motivazione sulla residenza fiscale svizzera di TRGR, che secondo l’Ufficio avrebbe avuto in Svizzera solo una stabile organizzazione; ulteriori due censure, anch’esse concernenti la residenza, rimaste assorbite. AA Spa aveva eccepito l’inammissibilità del ricorso per difetto di autosufficienza e il giudicato esterno sulla residenza di TRGR, accertata per le annualità 2014 e 2015.

La decisione

La Cassazione ha respinto le eccezioni della contribuente: il ricorso dell’Agenzia era sufficientemente specifico e l’accertamento della residenza fiscale, presupposto di fatto suscettibile di mutare nel tempo, non era coperto da giudicato per annualità diverse. Ha accolto i primi tre motivi dell’Agenzia: la motivazione della sentenza d’appello era apodittica quanto alle caratteristiche operative di TRGR; spettava alla contribuente provare i presupposti dell’aliquota convenzionale, ossia la residenza fiscale svizzera della beneficiaria e la sua qualità di beneficiaria effettiva; la CGT d’appello aveva inoltre omesso di esaminare la contestazione sulla residenza. Gli ultimi due motivi sono stati dichiarati assorbiti. La sentenza d’appello è stata cassata con rinvio alla CGT di secondo grado della Lombardia, in diversa composizione, anche per la regolazione delle spese. Non è stata quindi definita nel merito la spettanza dell’aliquota del 5%: la questione dovrà essere riesaminata in sede di rinvio.

Norme richiamate

• Art. 2697 c.c.

  Si deve affermare che, in via generale, l'onere della prova degli elementi costitutivi del diritto all'applicazione di disposizioni tributarie speciali favorevoli al contribuente grava su quest'ultimo.

  Chi invoca un regime fiscale agevolato deve provare i fatti costitutivi del diritto al beneficio; nel caso concreto, la contribuente doveva dimostrare i presupposti dell’aliquota convenzionale.

• Art. 4, comma 5, e art. 12, comma 2, della Convenzione Italia-Svizzera contro le doppie imposizioni, ratificata con legge n. 943 del 1978

  La ricorrenza di tali due presupposti, quali elementi costitutivi del diritto all'applicazione dell'aliquota convenzionale, devono essere provati dal contribuente che ne invoca l'esistenza.

  Per beneficiare dell’aliquota convenzionale sui pagamenti alla società svizzera, il contribuente deve provare sia la residenza fiscale in Svizzera della società beneficiaria sia che essa sia la beneficiaria effettiva dei pagamenti.

• Art. 25, comma 4, D.P.R. n. 600/1973

  Nel caso concreto, in assenza dei presupposti per l’applicazione della ritenuta convenzionale, l’Ufficio ha applicato la ritenuta ordinaria del 30%. La decisione non definisce definitivamente la legittimità di tale applicazione, rimettendo l’esame dei presupposti al giudice del rinvio.

• Art. 132, comma 2, c.p.c.; art. 36, comma 2, D.Lgs. n. 546/1992; art. 111 Cost.

  La sentenza impugnata è apodittica. Non spiega quali sarebbero le caratteristiche operative di TRGR che ne escluderebbero la natura di "scatola interposta".

  La motivazione deve rendere comprensibile il percorso logico della decisione e indicare gli elementi concreti posti a fondamento della conclusione; un’affermazione apodittica sulle caratteristiche operative della società non è sufficiente.

• Art. 112 c.p.c.

  La sentenza impugnata, a fronte della devoluzione anche in appello della questione circa la residenza fiscale in Svizzera di TRGR, ha annullato l'avviso di accertamento impugnato in prime cure senza alcuna motivazione in merito alla sussistenza del requisito della residenza.

  Il giudice deve esaminare le questioni ritualmente sottoposte al suo giudizio; l’omesso esame della contestazione sulla residenza fiscale ha determinato la cassazione della sentenza.

Massime di principio

• Chi richiede un’agevolazione tributaria deve dimostrare i relativi presupposti di fatto, anche quando si tratta di benefici previsti da una convenzione contro le doppie imposizioni.
• Per applicare un’aliquota convenzionale a pagamenti verso una società estera, occorre provare tutti i requisiti richiesti dalla convenzione; in questo caso, sia la residenza fiscale nello Stato contraente sia la qualità di beneficiario effettivo.
• La residenza fiscale può variare da un periodo d’imposta all’altro: un accertamento relativo a una determinata annualità, di regola, non vincola il giudice per annualità diverse.
• Una sentenza non può limitarsi a conclusioni apodittiche: deve indicare gli elementi concreti che sostengono l’esclusione della natura di società interposta e affrontare le questioni decisive devolute in appello.
• La cassazione con rinvio per vizi di motivazione, omessa pronuncia o riparto dell’onere probatorio non equivale a una decisione definitiva sul diritto all’agevolazione: il giudice di rinvio deve riesaminare i fatti applicando i criteri indicati.