Risoluzione n. 322 del 9/11/2007

Fusione della consolidante in società non inclusa nel consolidato e conseguenze fiscali

La risoluzione esamina gli effetti, ai fini del consolidato fiscale nazionale, di una complessa operazione di fusione che coinvolge società appartenenti a diversi consolidati. Il tema centrale è se l’interruzione anticipata del consolidato determini o meno l’applicazione degli effetti previsti dall’articolo 124, comma 1, del TUIR, con particolare riferimento al recupero a tassazione di interessi passivi dedotti per effetto del pro-rata patrimoniale.

Quesito posto dalla società

La società H S.p.A. chiede chiarimenti sull’applicazione dell’articolo 124, comma 1, del TUIR nell’ambito di una riorganizzazione societaria che ha portato alla fusione, retrodatata al 1° gennaio 2006, di più società appartenenti a due distinti consolidati fiscali nazionali.

In particolare, H domanda se, in conseguenza dell’interruzione anticipata del consolidato formato da A S.p.A. quale consolidante e da B S.r.l. e C S.r.l. quali consolidate, debbano applicarsi gli effetti interruttivi di cui all’articolo 124 del TUIR.

Vicenda societaria e struttura dei consolidati

Nel 2006 H ha realizzato una fusione per incorporazione di società appartenenti a tre diversi gruppi in consolidato fiscale nazionale:

• il Consolidato I, con efficacia 2004-2006, composto da A S.p.A. (consolidante), B S.r.l. e C S.r.l.;
• il Consolidato II, con efficacia 2004-2006, composto da D S.p.A. (consolidante), H, E S.r.l. e F S.r.l.;
• il Consolidato III, con efficacia 2006-2008, nel quale X S.r.l. è consolidante e D, H, E e F risultano consolidate.

In precedenza, il Consolidato I aveva già beneficiato, nell’esercizio 2005, della deduzione di interessi passivi indeducibili per pro-rata patrimoniale per un importo pari a 90.518 euro, in applicazione della disciplina del consolidato e della disapplicazione consentita dall’articolo 97 del TUIR.

Il 16 giugno 2006 D, insieme a X, aveva aderito al nuovo Consolidato III; la stessa opzione era stata effettuata anche da H, E e F. Tale passaggio aveva determinato:

• l’interruzione anticipata del Consolidato II ai sensi dell’articolo 13, commi 5 e 6, del D.M. 6 giugno 2004, con gli effetti dell’articolo 124 del TUIR;
• l’avvio del Consolidato III con efficacia 2006-2008.

Successivamente, il 27 settembre 2006, H ha incorporato, tra le altre, A, B, C, D e G S.r.l., con effetti retrodatati al 1° gennaio 2006. L’operazione ha provocato:

• la modifica della composizione del Consolidato III, poiché D e G sono state incorporate in H;
• l’interruzione anticipata del Consolidato I, poiché A, B e C sono state estinte per fusione in H.

Soluzione proposta dal contribuente

Secondo H, l’interruzione del consolidato avviato nel 2004 tra A, B e C non dovrebbe comportare l’applicazione degli effetti di cui all’articolo 124 del TUIR. Di conseguenza, non dovrebbe essere richiesta la restituzione del beneficio fiscale derivante dalla deduzione degli interessi passivi per pro-rata patrimoniale pari a 90.518 euro.

Valutazione dell’Amministrazione finanziaria

L’Amministrazione richiama in via generale il principio per cui le operazioni straordinarie possono determinare o meno l’interruzione anticipata del consolidato nazionale prima del triennio, con gli effetti dell’articolo 124 del TUIR, che si applicano quando viene meno il requisito del controllo di cui all’articolo 117 del TUIR prima del compimento del triennio.

In particolare, l’articolo 124, comma 1, prevede che il reddito della società o ente controllante debba essere aumentato:

• degli interessi passivi dedotti nei precedenti esercizi del triennio per effetto del pro-rata patrimoniale ex articolo 97, comma 2, del TUIR;
• della residua differenza tra il valore di libro e quello fiscale dei beni acquisiti in neutralità fiscale ex articolo 123 del TUIR.

Il D.M. 9 giugno 2004 distingue, agli articoli 11 e 13, le operazioni straordinarie che non interrompono la tassazione di gruppo da quelle che invece la interrompono. In particolare, l’articolo 11, comma 2, stabilisce che la fusione tra la consolidante e una o più consolidate estingue la tassazione di gruppo tra tali soggetti senza gli effetti dell’articolo 124 del TUIR.

Motivi della decisione per il Consolidato I

La risoluzione evidenzia che il caso concreto non rientra espressamente tra le ipotesi tipizzate dal TUIR o dal decreto ministeriale, poiché riguarda la fusione di una società esterna al gruppo consolidato, H, con tutte le società del Consolidato I.

Tuttavia, si precisa che:

• A, B e C sono estinte per effetto della loro incorporazione in H;
• tale estinzione comporta l’interruzione anticipata del consolidato fiscale avviato nel 2004;
• la perdita di efficacia delle opzioni avviene senza applicazione degli effetti interruttivi di cui all’articolo 124, comma 1, del TUIR.

Ne consegue che il reddito della consolidante A, relativo al periodo d’imposta 2006, non deve essere aumentato dell’importo corrispondente agli interessi passivi dedotti nei precedenti esercizi per effetto della rideterminazione del pro-rata patrimoniale. In sostanza, non si produce il recupero a tassazione dei 90.518 euro dedotti nel 2005.

Effetti sul Consolidato III

Per quanto riguarda il Consolidato III, la risoluzione afferma che la fusione inversa per incorporazione nella consolidata H della consolidata D, che è anche sua controllante, rientra nell’ipotesi di fusione tra società consolidate prevista dall’articolo 11, comma 1, del D.M. 6 giugno 2004.

In tale ipotesi:

• la fusione non interrompe la tassazione di gruppo;
• ciò vale a condizione che permangano tutti i requisiti richiesti per l’accesso al regime.

Le stesse considerazioni vengono estese anche all’incorporazione da parte di H della consolidata G e delle altre società incorporate esterne al Consolidato III.

Principio conclusivo

La risoluzione conclude che, per la fusione che coinvolge A, B e C e la società esterna H, l’interruzione del consolidato avviene senza gli effetti dell’articolo 124 del TUIR. Pertanto, non sussiste l’obbligo di recupero degli interessi passivi dedotti per pro-rata patrimoniale nei precedenti esercizi.

Resta comunque salva la possibilità per l’Amministrazione finanziaria di applicare, se ne ricorrono i presupposti, la disciplina antielusiva di cui all’articolo 37-bis del D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600.