Risposta n. 531 del 20/12/2019

Rivalsa da accertamento IVA dopo definizione agevolata e cancellazione del cessionario

L’interpello riguarda il recupero, da parte del fornitore, dell’IVA versata all’erario a seguito di definizione agevolata di controversie tributarie relative ad avvisi di accertamento che avevano contestato l’indebita applicazione del regime di non imponibilità ex articolo 8, primo comma, lettera c), del DPR n. 633/1972. Il punto centrale è se la rivalsa ex articolo 60, ultimo comma, del decreto IVA possa essere esercitata anche quando i cessionari siano stati cancellati dal registro delle imprese, e se, in caso di mancato recupero, sia possibile ricorrere alla nota di variazione in diminuzione.

Fattispecie rappresentata

La società istante opera nel settore della [...] ed ha ricevuto quattro avvisi di accertamento per i periodi d’imposta dal [...] al [...]. L’Ufficio ha ritenuto indebita l’applicazione del regime di cui all’articolo 8, comma 1, lettera c), del DPR n. 633/1972, perché alcuni cessionari erano stati qualificati come esportatori abituali sulla base di dichiarazioni di intento non veritiere. Conseguentemente, è stata recuperata nei confronti dell’istante l’IVA non addebitata in fattura.

Durante il contenzioso, e in pendenza del giudizio di appello promosso dall’Ufficio, è entrata in vigore la definizione agevolata delle controversie tributarie prevista dall’articolo 6 del decreto-legge n. 119/2018, convertito dalla legge n. 136/2018. L’istante vi ha aderito, presentando le domande e pagando in unica soluzione gli importi dovuti, pari al 40% dei maggiori tributi accertati, in ragione della soccombenza dell’Agenzia in primo grado.

Una volta perfezionata la definizione, l’istante intende emettere note di variazione in aumento ai sensi dell’articolo 26, comma 1, del decreto IVA, per esercitare la rivalsa ex articolo 60, ultimo comma, nei confronti dei cessionari per l’IVA versata in sede di definizione.

Quesiti posti all’Agenzia

L’istante chiede, in sintesi:

• se la rivalsa ex articolo 60, ultimo comma, possa essere esercitata anche nei confronti di cessionari cancellati dal registro delle imprese, nel caso di ditte individuali e società in nome collettivo;
• come debba operare nei confronti di società di capitali ancora iscritte ma inattive, qualora dopo la rettifica in aumento dell’IVA venga disposta la loro cancellazione;
• se, qualora la rivalsa non vada a buon fine, possa emettersi una nota di variazione in diminuzione ai sensi dell’articolo 26, comma 2, del decreto IVA;
• se tale nota di variazione possa riguardare la sola imposta versata e non recuperata.

Soluzione interpretativa proposta dal contribuente

L’istante sostiene che la rivalsa sia comunque esercitabile verso il titolare della ditta individuale e verso i soci illimitatamente responsabili delle società di persone cancellate, distinguendo tali casi da quelli affrontati nelle risposte ad interpello n. 84/2018 e n. 176/2019, nelle quali era stato affermato che la rivalsa è preclusa dalla cancellazione della società cessionaria dal registro delle imprese.

Secondo il contribuente, la cancellazione avrebbe fatto venir meno la soggettività IVA del soggetto estinto, ma non il diritto di rivalsa nei confronti dei soggetti che ne rispondono personalmente. Se il recupero non fosse possibile dopo l’esecuzione forzata individuale, l’istante ritiene di poter ricorrere alla variazione in diminuzione ex articolo 26, comma 2, del decreto IVA.

Per le società di capitali ancora iscritte ma inattive, il contribuente ritiene che l’eventuale cancellazione successiva alla rettifica renda di fatto impossibile recuperare l’IVA versata e precluda la rivalsa; in tali ipotesi, richiama la sentenza CGUE 8 maggio 2019, causa C-127/18, A-Pack CZ s.r.o., per sostenere che la rettifica della base imponibile debba essere consentita quando il debitore non sia più soggetto passivo IVA. In alternativa, ritiene che la nota di variazione sia comunque ammissibile verso soci a responsabilità limitata che abbiano ricevuto somme in liquidazione e verso liquidatori responsabili ex articolo 2495 c.c.; in mancanza di tali presupposti, reputa sufficiente la mera cancellazione della società per legittimare la variazione in diminuzione.

Infine, l’istante sostiene che la nota di variazione ex articolo 26, comma 2, possa essere emessa per la sola IVA non incassata, senza necessità di variare anche l’imponibile, ritenendo non applicabili i chiarimenti della risoluzione n. 127/E del 2008, riferiti alle procedure concorsuali infruttuose.

Normativa e prassi richiamate

L’Agenzia richiama in particolare:

• l’articolo 60, ultimo comma, del DPR n. 633/1972, che consente la rivalsa dell’imposta o maggiore imposta relativa ad avvisi di accertamento o rettifica solo dopo il pagamento all’erario e attribuisce al cessionario il correlato diritto di detrazione;
• l’articolo 26, commi 1 e 2, del decreto IVA, in tema di note di variazione;
• l’articolo 2495 c.c., relativo alla cancellazione delle società dal registro delle imprese e alla loro estinzione;
• la circolare n. 35/E del 17 dicembre 2013, che precisa le condizioni per l’esercizio della rivalsa;
• le risposte ad interpello n. 84 del 26 novembre 2018 e n. 176 del 31 maggio 2019, in tema di rivalsa dopo cancellazione della società cessionaria;
• la sentenza CGUE 8 maggio 2019, causa C-127/18, A-Pack CZ s.r.o.

Soluzione interpretativa dell’Agenzia

L’Agenzia non condivide la soluzione dell’istante. Ribadisce che la rivalsa ex articolo 60, ultimo comma, è ammessa solo dopo il definitivo pagamento dell’imposta, delle sanzioni e degli interessi, ed è funzionale a ripristinare la neutralità dell’IVA tra fornitore e cliente. Tuttavia, tale neutralità è concretamente ripristinabile solo se il cessionario è ancora esistente.

Secondo l’Amministrazione, la cancellazione del cessionario dal registro delle imprese ai sensi dell’articolo 2495 c.c. comporta l’estinzione definitiva del soggetto e fa venir meno la controparte contrattuale nei confronti della quale esercitare la rivalsa. Di conseguenza, la rivalsa è preclusa dalla data della cancellazione.

L’Agenzia esclude espressamente che, nel caso di ditta individuale o società di persone cancellata, si possa agire in rivalsa contro il titolare o i soci: la mancata personalità giuridica distinta non consente di superare la regola dell’estinzione del cessionario quale controparte del rapporto di rivalsa.

Nota di variazione in diminuzione e irrilevanza della sentenza A-Pack CZ

Non è condivisibile neppure la tesi secondo cui, una volta infruttuosamente esperita la rivalsa o le eventuali azioni esecutive verso altri soggetti responsabili, si possa emettere una nota di variazione in diminuzione ex articolo 26, commi 2 e 3, del decreto IVA per recuperare l’IVA versata e non incassata.

L’Agenzia richiama la natura speciale della rivalsa ex articolo 60, ultimo comma, definita dalla risposta n. 84/2018 come istituto di natura privatistica, inerente ai rapporti interni fra contribuenti e non al rapporto tributario in senso stretto. Per questo motivo, in caso di mancato pagamento da parte del cessionario o committente, l’unica tutela esperibile dal fornitore è quella davanti alla giurisdizione civile ordinaria, non potendo trovare applicazione altri istituti della disciplina IVA, tra cui la nota di variazione in diminuzione.

Inoltre, l’Agenzia esclude che la pronuncia della CGUE nella causa A-Pack CZ incida sul caso in esame, proprio perché quel principio riguarda la rettifica della base imponibile, mentre la rivalsa ex articolo 60 ha natura distinta e autonoma.

Conclusioni operative

L’interpello si chiude con l’affermazione che:

• la rivalsa dell’IVA versata a seguito di accertamento e definizione agevolata non può essere esercitata verso un cessionario cancellato dal registro delle imprese;
• ciò vale anche per ditte individuali e società di persone, senza possibilità di agire contro titolare o soci sulla base della sola cancellazione del soggetto impresa;
• non è ammessa la nota di variazione in diminuzione per recuperare l’IVA non incassata in conseguenza del mancato buon esito della rivalsa;
• resta assorbito, per effetto di tale conclusione, il quesito relativo alla possibilità di emettere una nota di variazione per la sola imposta.