Cassazione Civile, Ordinanza n. 12947/2025 del 14/05/2025

Esito

La controversia

La controversia nasce da due avvisi di accertamento emessi per IMU e TASI relative all’anno 2015 su tre unità immobiliari di un istituto religioso: due immobili erano destinati, rispettivamente, a scuola materna paritaria e a casa famiglia/residenza per ferie, il terzo a residenza delle suore. In appello il giudice tributario regionale aveva accolto solo in parte l’impugnazione originaria: aveva ritenuto assoggettabili a imposizione i due immobili destinati ad attività didattica e ricettiva, perché le rette e le tariffe percepite non erano simboliche e quindi l’attività era svolta con modalità commerciali; aveva invece riconosciuto l’esenzione per l’immobile adibito a residenza delle suore. L’istituto ricorreva per cassazione con quattro motivi: (1) violazione della disciplina sull’esenzione ICI/IMU per gli enti non commerciali, sostenendo che l’esenzione dovesse spettare anche per attività commerciali strettamente connesse ai fini istituzionali e che, per la didattica, il criterio corretto fosse quello del rapporto tra corrispettivo medio e costo medio studente previsto dalle istruzioni ministeriali; per la struttura ricettiva richiamava tariffe ridotte e finalità di accoglienza sociale; (2) violazione della normativa sulle scuole paritarie e degli artt. 20 e 33 Cost., assumendo che la scuola paritaria, inserita nel sistema nazionale di istruzione, dovesse beneficiare dell’esenzione e che il tributo violasse la libertà religiosa e il diritto di istituire scuole; (3) violazione delle norme UE in materia di aiuti di Stato e di servizi di interesse generale, affermando che l’istruzione pubblica e paritaria non avrebbe natura economica/commerciale; (4) violazione dell’art. 6, comma 2, d.lgs. 472/1997, per mancato riconoscimento dell’obiettiva incertezza normativa ai fini dell’esclusione delle sanzioni, almeno per l’immobile destinato alla didattica. La Corte di cassazione ha respinto i primi tre motivi, confermando che l’esenzione fiscale presuppone, per l’attività didattica e ricettiva, lo svolgimento con modalità non commerciali e che il corrispettivo deve essere simbolico, non essendo sufficiente il mero richiamo al rapporto CM/CMS delle istruzioni ministeriali; ha invece accolto il quarto motivo solo in parte, ritenendo sussistente l’obiettiva incertezza normativa quanto alla sola sanzione relativa all’immobile destinato alla didattica, ma non per l’immobile ricettivo. La sentenza impugnata è stata quindi cassata limitatamente alla sanzione concernente l’unità immobiliare adibita a scuola, con rinvio alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado del Lazio anche per le spese.

La decisione

La Corte ha confermato nel merito l’assoggettamento a IMU e TASI dei due immobili destinati ad attività didattica e ricettiva, ritenendo infondate le doglianze sull’esenzione e sulla natura non commerciale delle attività. Ha però accolto parzialmente il quarto motivo, limitatamente alla disapplicazione delle sanzioni per l’immobile destinato alla didattica, ravvisando un’obiettiva incertezza normativa in relazione ai criteri applicativi dell’esenzione per le scuole paritarie. Ne è conseguita la cassazione parziale della sentenza impugnata con rinvio alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado del Lazio per nuovo esame sul punto delle sanzioni concernenti la scuola, oltre che per le spese del giudizio di legittimità. Per la parte restante, il ricorso è stato rigettato.

Norme richiamate

• d.lgs. 30 dicembre 1992, n. 504, art. 7, comma 1, lett. i)

  esenzioni per gli immobili destinati allo svolgimento di determinate attività con modalità non commerciali

  L’esenzione richiede l’utilizzazione diretta dell’immobile da parte dell’ente possessore e la destinazione esclusiva ad attività qualificabili come non commerciali; il criterio decisivo è la concreta modalità di svolgimento dell’attività, non la sola natura soggettiva dell’ente.

• d.lgs. 14 marzo 2011, n. 23, art. 9, comma 8

  rinvio alla disciplina delle esenzioni di cui al d.lgs. n. 504/1992, art. 7, lett. i)

  L’esenzione IMU richiama la disciplina originaria delle esenzioni per gli enti non commerciali.

• d.l. 24 gennaio 2012, n. 1, art. 91-bis

  "con modalità non commerciali"; disciplina dell’utilizzo misto e dei requisiti generali e di settore

  Ha precisato che l’esenzione opera solo per attività svolte con modalità non commerciali e ha demandato a decreto ministeriale la definizione dei requisiti per la qualificazione.

• d.m. 19 novembre 2012, n. 200, art. 4, comma 3

  attività didattiche svolte a titolo gratuito ovvero dietro corrispettivi di importo simbolico e tali da coprire solamente una frazione del costo effettivo del servizio

  Per la didattica, la non commercialità sussiste solo se il corrispettivo è simbolico, irrisorio e non remunerativo, valutato in concreto.

• d.m. 19 novembre 2012, n. 200, art. 4, comma 4

  attività ricettive svolte a titolo gratuito ovvero dietro versamento di corrispettivi di importo simbolico e, comunque, non superiore alla metà dei corrispettivi medi previsti per analoghe attività

  Per le attività ricettive, la non commercialità richiede corrispettivi simbolici e comunque non superiori alla metà dei prezzi medi di mercato, tenendo conto dell’assenza di relazione con il costo effettivo del servizio.

• d.m. 26 giugno 2014

  modello di dichiarazione con istruzioni allegate

  Le istruzioni ministeriali non vincolano l’interpretazione della norma primaria e non possono sostituire il criterio legale della simbolicità del corrispettivo.

• l. 10 marzo 2000, n. 62

  disciplina delle scuole paritarie

  La qualifica di scuola paritaria non basta, da sola, a escludere la natura commerciale dell’attività ai fini dell’esenzione fiscale; occorre verificare le concrete modalità di svolgimento.

• l. 25 marzo 1985, n. 121, artt. 7 e 9

  libertà religiosa e diritto di istituire scuole

  Le garanzie costituzionali e pattizie non impediscono l’imposizione quando l’attività scolastica è svolta con modalità commerciali.

• art. 20 Cost.

  divieto di gravami fiscali speciali per gli enti ecclesiastici

  La censura è infondata quando il tributo colpisce non l’ente in quanto tale, ma un’attività svolta con modalità commerciali.

• art. 33 Cost.

  "Enti e privati hanno il diritto di istituire scuole ed istituti di educazione, senza oneri per lo Stato."

  Il diritto di istituire scuole non comporta un diritto soggettivo a finanziamenti pubblici o a esenzioni fiscali automatiche.

• Trattato sul funzionamento dell'Unione Europea, artt. 14, 106, 107 e 165

  servizi di interesse economico generale e disciplina degli aiuti di Stato

  L’attività è economica quando consiste nell’offerta di beni o servizi sul mercato; la sola finalità sociale o solidaristica non esclude la nozione di impresa. L’esenzione fiscale è compatibile con il diritto UE solo se limitata ad attività non economiche.

• d.lgs. 18 dicembre 1997, n. 472, art. 6, comma 2

  obiettiva incertezza normativa

  L’incertezza normativa oggettiva può escludere la responsabilità sanzionatoria; nel caso concreto è stata riconosciuta solo per la sanzione relativa all’immobile adibito a didattica, non per quella relativa all’attività ricettiva.

Massime di principio

• L’esenzione IMU/ICI per gli enti non commerciali presuppone non solo la natura dell’ente, ma soprattutto che l’attività sia svolta nell’immobile con modalità non commerciali, in concreto verificabili dal giudice.
• Per qualificare come "simbolico" il corrispettivo richiesto per attività didattiche o ricettive non basta un parametro astratto o un mero confronto tabellare: occorre una valutazione puntuale delle rette, delle tariffe e del loro rapporto con il costo effettivo del servizio.
• Le istruzioni amministrative o ministeriali non possono derogare al dato normativo primario né sostituire il giudizio concreto sulla non commercialità dell’attività.
• La qualifica di scuola paritaria e l’inserimento nel sistema nazionale di istruzione non comportano automaticamente l’esenzione fiscale: ciò che rileva è se la prestazione scolastica sia resa gratuitamente o dietro corrispettivo meramente simbolico.
• Le norme costituzionali e sovranazionali sulla libertà di istituire scuole e sugli aiuti di Stato non escludono l’imposizione quando l’attività è economicamente remunerata, anche se svolta da un ente senza fini di lucro.
• L’obiettiva incertezza normativa, ai fini dell’esclusione delle sanzioni tributarie, richiede un quadro interpretativo realmente equivoco e non può essere confusa con la mera opinabilità della tesi del contribuente; può però essere ravvisata quando, al tempo del fatto, i criteri applicativi risultino non ancora stabilizzati con sufficiente chiarezza.

Come è indicizzato