Sentenza del 13/01/2023 n. 968 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

Impugnazione del silenzio-rifiuto dell'Agenzia a una istanza di rimborso dell'Euroritenuta (ritenuta alla fonte applicata da una banca svizzera su interessi da attività finanziarie detenute all'estero). La contribuente aveva aderito alla procedura di collaborazione volontaria (voluntary disclosure) e, dopo aver definito la procedura con il versamento di imposte, sanzioni e interessi (30/03/2016), aveva chiesto il rimborso dell'Euroritenuta (istanza del 16/03/2018). L'Agenzia contestava sia la tempestività della domanda (ai sensi dell'art. 21 D.Lgs. 546/1992), sia la possibilità di riconoscere il credito/rimborso in presenza di omessa o incompleta dichiarazione secondo l'art. 165 TUIR e le circolari interne.

La decisione

La Corte di Cassazione ha rigettato il ricorso dell'Agenzia e confermato le decisioni dei precedenti gradi (CTP e CTR) a favore della contribuente. Motivazione principale: (i) l'istanza di rimborso è tempestiva perché il dies a quo biennale decorre dalla data in cui si è verificato il presupposto per la restituzione (30/03/2016, data della definizione della voluntary disclosure con il pagamento), non dalla ritenuta originaria del 2013 né dalla domanda di adesione; (ii) il diritto al rimborso/credito dell'Euroritenuta, nel caso di emersione dei redditi in seguito alla voluntary disclosure, è garantito dall'art. 14 della Direttiva 2003/48/CE e dall'art. 9 dell'Accordo CE-Svizzera 26/10/2004, che impediscono la doppia imposizione e consentono allo Stato di residenza di accordare un credito o rimborsare la ritenuta "secondo la legislazione nazionale"; tali obblighi sovranazionali e convenzionali pongono un limite all'applicazione dell'art. 165 comma 8 TUIR che, in astratto, escluderebbe il credito in caso di omessa dichiarazione. Di conseguenza la contribuente ha diritto al rimborso dell'Euroritenuta relativa agli importi emersi e definiti nella voluntary disclosure. Sentenza depositata 13/01/2023.

Norme richiamate

• D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 21

  ("la domanda di restituzione (...) non può essere presentata dopo due anni dal pagamento ovvero, se posteriore, dal giorno in cui si è verificato il presupposto per la restituzione")

  Il termine biennale di decadenza per la domanda di rimborso decorre dal momento in cui si verifica il presupposto per la restituzione; nella specie tale presupposto è stato individuato nella data di definizione della voluntary disclosure (30/03/2016).

• Direttiva 2003/48/CE, art. 14

  (par. 2-4: lo Stato di residenza accorda un credito d'imposta pari all'importo della ritenuta o, se eccede l'imposta dovuta, rimborsa l'eccedenza; lo Stato può sostituire il credito con il rimborso della ritenuta alla fonte)

  Impone agli Stati membri di eliminare la doppia imposizione derivante dall'Euroritenuta concedendo credito o rimborso "secondo la legislazione nazionale"; le regole nazionali non possono negare in modo sproporzionato/ discriminatorio il diritto al rimborso previsto dalla direttiva.

• Accordo CE - Confederazione Svizzera 26/10/2004, artt. 8-9

  (art. 9: "lo Stato membro in cui il beneficiario effettivo ha la residenza fiscale accorda un credito d'imposta pari all'importo della ritenuta ... e può sostituire il meccanismo di credito d'imposta con un rimborso della ritenuta")

  Riproduce l'obbligo di evitare la doppia imposizione anche nei rapporti con la Svizzera; autorizza lo Stato di residenza a concedere credito o rimborso dell'imposta trattenuta all'origine.

• D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917 (TUIR), art. 165, commi 1 e 8

  (comm. 8: la detrazione non spetta in caso di omessa presentazione della dichiarazione o di omessa indicazione dei redditi prodotti all'estero nella dichiarazione presentata)

  Stabilisce le condizioni per il riconoscimento del credito per imposte pagate all'estero; l'art. 165/8 in linea generale esclude il credito se il reddito estero non è stato dichiarato, ma tale limitazione non può essere applicata in contrasto con obblighi sovranazionali/ convenzionali che vietano la doppia imposizione nel contesto della voluntary disclosure.

• L. 15 dicembre 2014, n. 186 (introduzione della voluntary disclosure)

  Ha introdotto la procedura di collaborazione volontaria per regolarizzare attività/beni detenuti all'estero e omessi dal monitoraggio fiscale; la procedura consente di definire la posizione pagando imposte, interessi e sanzioni ridotte e costituisce il fatto generatore che, una volta definita, può consentire il recupero dell'Euroritenuta.

• D.L. 24 aprile 2017, n. 50, art. 1-ter (modifiche alla voluntary disclosure)

  (introduzione lett. a-bis: "se alla formazione del reddito complessivo concorrono redditi prodotti all'estero ... non si applica l'art. 165, comma 8")

  Rafforza l'orientamento secondo cui, per talune fattispecie emerse nella seconda edizione della voluntary disclosure, l'esclusione prevista dall'art.165/8 non trova applicazione, a tutela del principio di eliminazione della doppia imposizione.

• D.Lgs. 18 aprile 2005, n. 84 (attuazione Direttiva 2003/48/CE), art. 10

  Attua in Italia il principio che lo Stato di residenza riconosce il credito d'imposta o il rimborso dell'Euroritenuta secondo la legislazione nazionale; disciplina procedure per eliminare la doppia imposizione.

• D.P.R. n. 600 del 1973, art. 75

  ("nell'applicazione delle disposizioni concernenti le imposte sui redditi sono fatti salvi gli accordi internazionali resi esecutivi in Italia")

  Sottolinea la prevalenza degli accordi internazionali esecutivi rispetto ad alcune disposizioni interne in materia di imposte sui redditi.

Massime di principio

• In caso di voluntary disclosure, il contribuente che definisce la procedura pagando imposte, interessi e sanzioni può chiedere il rimborso dell'Euroritenuta applicata dall'agente pagatore estero: le norme UE e gli accordi internazionali contro le doppie imposizioni impongono allo Stato di residenza di evitare la doppia imposizione concedendo credito o rimborso.
• Il termine biennale per chiedere la restituzione (art.21 D.Lgs. 546/1992) decorre dal momento in cui si verifica il presupposto per la restituzione (qui: la definizione della voluntary disclosure e il pagamento che genera la situazione di doppia imposizione), non necessariamente dalla data del prelievo originario all'estero.
• Le limitazioni interne (es. art.165/8 TUIR che esclude il credito in caso di omessa dichiarazione) non possono essere applicate in modo da eludere gli obblighi derivanti da direttive UE e accordi internazionali: devono essere interpretate compatibilmente con il principio di proporzionalità e con il divieto di doppia imposizione.
• Le circolari e prassi amministrative non possono prevalere su obblighi comunitari o convenzionali; in caso di diniego amministrativo del rimborso è percorribile il ricorso giurisdizionale richiamando Direttiva 2003/48/CE e gli accordi internazionali.
• Prassi operativa consigliata: conservare tutta la documentazione della voluntary disclosure, computare i termini a partire dalla definizione della procedura, presentare tempestiva istanza di rimborso e, in caso di rifiuto o silenzio, impugnare basandosi sul combinato disposto della Direttiva, dell'accordo internazionale e delle norme attuative nazionali.