Cassazione Civile, Sentenza n. 36889/2021 del 26/11/2021

Esito

La controversia

Imputazione fiscale e qualificazione dell'atto: le ricorrenti contestavano che la cessione totalitaria del 99% delle quote fosse stata illegittimamente riqualificata dal giudice d'appello (su sollecitazione dell'Agenzia) in una cessione di azienda mediante valorizzazione di elementi extratestuali, con conseguente diversa imposizione e diversa decorrenza dei termini di decadenza (contestazione tra imposta principale triennale e imposta 'complementare' biennale). Venivano altresì dedotte violazioni dell'art.20 d.P.R. n.131/1986 (uso di elementi estranei all'atto per la ricostruzione della causa reale), richieste di disapplicazione della norma per presunto contrasto con norme UE (art.11 Direttiva 2017/1132 e art.5, comma 2 Direttiva 2008/7/CE) e, in via subordinata, rimessione pregiudiziale alla Corte di Giustizia. Si denunciava inoltre omesso esame di fatti decisivi da parte del giudice d'appello e irregolarità procedurali relative alla notifica tra litisconsorti.

La decisione

La Corte ha ritenuto che il giudice d'appello abbia fatto un uso non corretto dell'art.20 d.P.R. n.131/1986 valorizzando elementi extratestuali per riqualificare la cessione di quote in cessione di azienda. Richiamando la modificazione normativa operata dalla legge di Bilancio 2018 (interpretazione autentica) e gli orientamenti della Corte costituzionale (sent. n.158/2020 e n.39/2021), la Corte di legittimità ha affermato che l'art.20 va interpretato limitando l'analisi agli elementi desumibili dall'atto medesimo e che, ove si prospetti abuso del diritto/elusione, l'Amministrazione deve procedere con il procedimento previsto dall'art.10‑bis (con contraddittorio e motivazione). Per tali ragioni la sentenza impugnata è cassata; ricorrenti accolte nelle condizioni di fatto ritenute sufficienti senza bisogno di ulteriori accertamenti. Sul piano processuale è stato chiarito che l'omessa notifica a un litisconsorte non determina automaticamente l'inammissibilità dell'impugnazione e che il ricorso incidentale di Giannattasio è stato considerato ammissibile/autonomo. Spese compensate in ragione delle difficoltà interpretative della norma.

Norme richiamate

• art. 20 d.P.R. n. 131 del 1986 (formulazione anteriore)

  "l'imposta è applicata secondo la intrinseca natura e gli effetti giuridici degli atti presentati alla registrazione, anche se non vi corrisponda il titolo o la forma apparente"

  In passato interpretato anche valorizzando elementi extratestuali per ricostruire la causa reale dell'operazione; usato dall'Amministrazione per la riqualificazione degli atti

• art. 20 d.P.R. n. 131 del 1986 (formulazione modificata dalla legge di Bilancio 2018)

  "L'imposta è applicata secondo la intrinseca natura e gli effetti giuridici dell'atto presentato alla registrazione, anche se non vi corrisponda il titolo o la forma apparente, sulla base degli elementi desumibili dall'atto medesimo, prescindendo da quelli extra-testuali e dagli atti ad esso collegati, salvo quanto disposto dagli articoli successivi"

  Interpretazione autentica che limita l'ambito di riferimento all'atto registrato; vieta l'uso di elementi extratestuali per riclassificare l'atto

• art. 76, comma 1-bis, d.P.R. n. 131 del 1986

  Norma richiamata per il termine decadenziale biennale dell'imposta 'complementare' (rilevanza in caso di diversa qualificazione dell'atto)

• art. 10‑bis L. n. 212 del 2000 (Statuto del Contribuente)

  Procedura e garanzie da rispettare quando l'Amministrazione contesta operazioni per abuso del diritto/elusione: richiesta di chiarimenti, contraddittorio e motivazione dell'atto impositivo

• art. 53‑bis d.P.R. n. 131 del 1986

  Collegamento normativo che rinvia, in casi di abuso, alla disciplina procedimentale e probatoria prevista per l'applicazione di misure antielusive

• Legge 27 dicembre 2017, n. 205 (Legge di Bilancio 2018), art. 1, comma 87

  Ha modificato l'art.20 per escludere elementi estranei all'atto dalla qualificazione ai fini della registrazione

• Legge 30 dicembre 2018, n. 145 (Legge di Bilancio 2019), art. 1, comma 1084

  Ha dichiarato l'interpretazione autentica della modifica all'art.20, conferendole efficacia retroattiva

• Direttiva UE 2017/1132, art. 11

  Norma UE richiamata dalla ricorrente per sostenere l'eventuale contrasto tra trattamento nazionale della società e principi comunitari (questione sollevata ma non accolta come motivo decisivo)

• Direttiva 2008/7/CE, art. 5, comma 2

  Norma UE richiamata dalla ricorrente per eccepire contrasto con il divieto di certe pratiche fiscali, prospettata come possibile motivo di disapplicazione o rimessione alla Corte di Giustizia

• art. 360 c.p.c. (motivi di cassazione)

  Richiamato per i motivi di cassazione dedotti (n.3, n.4, n.5 del comma 1) relativi a violazione di norme, omesso esame di fatti decisivi e falsa applicazione di norme

• Corte costituzionale, sent. n. 158 del 2020

  Conferma la legittimità della formulazione dell'art.20 come limitativa dell'analisi agli elementi desumibili dall'atto e sottolinea i profili di garanzia procedimentale in caso di contestazione antielusiva

• Corte costituzionale, sent. n. 39 del 2021

  Ribadisce la lettura sistematica dell'art.20 nell'ambito dell'imposta di registro e conferma i limiti all'uso di elementi extratestuali

Massime di principio

• L'art.20 d.P.R. n.131/1986, nella formulazione autentica post‑2018, impone di qualificare fiscalmente l'atto sulla base degli elementi desumibili dallo stesso documento; non è lecito fondare la riqualificazione su elementi extratestuali collegati ad altri negozi
• Se l'Amministrazione ritiene di dover contestare una operazione per abuso del diritto o elusione, deve adottare il procedimento e le garanzie previste dall'art.10‑bis (richiesta di chiarimenti, contraddittorio, motivazione dell'atto impositivo); in mancanza la riqualificazione è illegittima
• La semplice cessione totalitaria di quote non può automaticamente essere considerata cessione d'azienda salvo che questo emerga dagli elementi contenuti nel singolo atto; per cambiare qualificazione occorrono elementi probatori e il rispetto del procedimento antielusivo
• La qualificazione fiscale incide sui termini decadenziali dell'accertamento (es. biennale vs triennale): in caso di contestazione della qualificazione occorre prima accertare correttamente quale atto sia effettivamente posto in essere
• Difetti di notifica tra litisconsorti non rendono automaticamente inammissibile l'impugnazione di primo ricorrente: il giudice deve provvedere all'integrazione del contraddittorio se necessario; i ricorsi incidentali devono essere valutati secondo il principio dell'unicità di impugnazione
• Se si ritiene che una norma nazionale contrasti con il diritto UE, va valutata la reale necessità di rimessione alla Corte di Giustizia; spesso, dopo interventi legislativi e pronunce costituzionali, la via domestica può risultare risolutiva