Sentenza del 08/02/2023 n. 3839 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

L'Agenzia impugnava la decisione della C.T.R. di Milano che aveva escluso l'assoggettamento a imposta proporzionale di registro della somma oggetto di finanziamento soci enunciato nel verbale di assemblea (rinuncia del credito e destinazione a copertura perdite e ricostituzione capitale), sostenendo che la rinuncia dei soci al rimborso trasforma il finanziamento in una riserva da assoggettare a imposta proporzionale ex artt. 21 e 22 D.P.R. n.131/1986 e art. 9 della Tariffa.

La decisione

La Corte di Cassazione ha rigettato il ricorso dell'Agenzia. Ha ritenuto integrata l'enunciazione e l'identità di soggetti tra atto enunciante (verbale assembleare) e atto enunciato (finanziamento), ma ha escluso la tassazione perché gli effetti del finanziamento erano cessati in virtù del medesimo verbale (art.22, comma 2, D.P.R. n.131/1986): la somma era stata definitivamente imputata a capitale/riserva e quindi non sussisteva la permanenza degli effetti del contratto enunciato che giustificasse l'imposizione proporzionale richiesta dall'Ufficio. Perciò il gravame è stato respinto e la sentenza impugnata confermata.

Norme richiamate

• D.P.R. 26 aprile 1986, n. 131 - art. 22

  1. Se in un atto sono enunciate disposizioni contenute in atti scritti o contratti verbali non registrati e posti in essere fra le stesse parti intervenute nell'atto che contiene la enunciazione, l'imposta si applica anche alle disposizioni enunciate. Se l'atto enunciato era soggetto a registrazione in termine fisso è dovuta anche la pena pecuniaria di cui all'art. 69. 2. L'enunciazione di contratti verbali non soggetti a registrazione in termine fisso non dà luogo all'applicazione dell'imposta quando gli effetti delle disposizioni enunciate sono già cessati o cessano in virtù dell'atto che contiene l'enunciazione.

  La Corte ha richiamato i tre requisiti per l'assoggettamento (enunciazione, identità delle parti, permanenza/continuità degli effetti). Ha interpretato 'parti' in senso fiscale ampio, ritenendo che il verbale assembleare, pur atto 'auto-riferito', documentando la partecipazione dei soci e la delibera, soddisfi il requisito soggettivo. Tuttavia ha applicato il comma 2 escludendo l'imposizione perché il verbale aveva determinato l'estinzione degli effetti del finanziamento (rinuncia/trasformazione in capitale).

• D.P.R. 26 aprile 1986, n. 131 - art. 21

  Norma richiamata dall'Amministrazione per la determinazione dell'imposta di registro; la Corte ha valutato la corretta qualificazione tributaria dell'atto enunciato in combinato con l'art.22, con conseguente esclusione dell'imposta proporzionale quando manca la permanenza degli effetti del contratto enunciato.

• Tariffa, parte prima allegata al D.P.R. n. 131/1986 - art. 4 lett. a) punto 5 / art. 9 (richiamate)

  La CTR aveva osservato che versamenti in conto capitale/riserve, e in particolare l'imputazione a capitale, sono rubricabili tra gli atti propri della società soggetti all'imposta fissa prevista per aumenti di capitale (non all'imposta proporzionale invocata dall'Ufficio). La Corte non ha ritenuto applicabile l'imposta proporzionale sul finanziamento ormai estinto.

• Codice Civile - art. 1813 (riferimento alla natura reale del mutuo)

  La Corte ha richiamato il principio secondo cui la consegna della somma fa parte della conclusione del contratto reale (mutuo) per spiegare che gli effetti originari del finanziamento possono considerarsi esauriti/estinzione al momento della compensazione o della definitiva imputazione a capitale.

• Codice Civile - art. 2424 (bilancio e classificazioni del patrimonio netto)

  Richiamato a supporto dell'idea che la diversa collocazione contabile (imputazione a riserva/capitale) realizza il recupero di somme già disponibili in società e non necessariamente un nuovo fatto imponibile soggetto all'imposta proporzionale.

Massime di principio

• La tassazione per enunciazione (art.22 DPR 131/1986) richiede: (i) enunciazione compiuta dell'atto; (ii) identità dei soggetti coinvolti nell'atto enunciante e in quello enunciato (interpretata in senso fiscale, quindi il verbale che documenta la partecipazione dei soci può soddisfarla); (iii) permanenza degli effetti dell'atto enunciato. Se gli effetti sono cessati per effetto dell'atto che enuncia (art.22, comma 2), l'imposta non si applica.
• Il verbale assembleare può costituire atto enunciante ai fini dell'art.22 anche se ha natura di resoconto: ai fini tributari il requisito delle 'parti' si valuta guardando agli intervenuti e ai destinatari degli effetti, non solo alla tecnica contrattuale.
• Quando i finanziamenti soci vengono definitivamente imputati a capitale o a riserva (rinuncia contestuale o operazioni di compensazione/imputazione), si può ritenere che gli effetti del finanziamento siano estinti e, quindi, non sussista la base per applicare l'imposta di registro nella misura proporzionale basata sull'enunciazione.
• La qualificazione contabile e la tempistica della trasformazione (se la rinuncia/trasformazione si realizza contestualmente o anteriormente all'atto enunciante) sono elementi decisivi: conversione effettiva in riserva/capitale neutralizza l'assoggettamento proporzionale previsto per il finanziamento ancora efficace.
• In ipotesi simili è essenziale provare la permanenza del credito/obbligo di restituzione dopo l'atto enunciante per far valere la tassazione; la mera enunciazione nel verbale non basta se da quel verbale deriva l'estinzione degli effetti del finanziamento.