Sentenza del 18/03/2016 n. 157 - Comm. Trib. Reg. per l'Umbria

Esito

La controversia

La società ha contestato l'avviso di accertamento con cui l'Agenzia delle Entrate aveva recuperato a tassazione l'accantonamento TFM effettuato nel 2011. In via preliminare ha dedotto la nullità dell'accertamento per omessa redazione del processo verbale di constatazione e per mancato rispetto del termine dilatorio previsto dall'art. 12, comma 7, della legge n. 212/2000. Nel merito ha sostenuto la legittimità della deduzione per competenza, ritenendo sufficiente che la nomina degli amministratori fosse documentata e risalisse al 2009. L'Agenzia ha sostenuto invece che la deduzione per competenza richiede che il diritto al TFM risulti da un atto avente data certa anteriore all'inizio del rapporto.

La decisione

La Commissione tributaria ha respinto l'appello della società e confermato la decisione di primo grado, ritenendo legittimo il recupero a tassazione dell'accantonamento di 160.000 euro. Ha escluso la nullità dell'accertamento, poiché l'Ufficio aveva svolto un controllo documentale mediante richiesta di esibizione di documenti, senza accessi, ispezioni o verifiche presso i locali della società; pertanto non si applicavano le garanzie dell'art. 12, comma 7, della legge n. 212/2000. Nel merito, il Collegio ha ritenuto applicabile il combinato disposto degli artt. 105, comma 4, e 17, comma 1, lettera c), TUIR: il TFM è deducibile per competenza solo se previamente attribuito con atto di data certa anteriore all'inizio del rapporto. Poiché la delibera assembleare era del 21 dicembre 2011, mentre la nomina degli amministratori risaliva al 2009, mancava il requisito temporale. In assenza di tale requisito, il TFM è deducibile secondo il criterio di cassa, nell'esercizio dell'effettiva erogazione. Le spese di giudizio sono state compensate tra le parti.

Norme richiamate

• Art. 105, comma 4, D.P.R. n. 917/1986 (TUIR)

  Il TFM rientra nella disciplina degli accantonamenti e la norma richiama l'art. 17, comma 1, lettera c), TUIR.

  La deduzione per competenza degli accantonamenti relativi al TFM è subordinata al rispetto delle condizioni previste per le indennità di fine rapporto, compresa l'esistenza di un atto di data certa anteriore all'inizio del rapporto.

• Art. 17, comma 1, lettera c), D.P.R. n. 917/1986 (TUIR)

  La deducibilità è ammessa se il diritto all'indennità risulta da atto di data certa anteriore all'inizio del rapporto.

  L'attribuzione del TFM deve essere formalizzata prima dell'inizio del mandato con un documento dotato di data certa; una delibera successiva non consente la deduzione degli accantonamenti per competenza.

• Art. 109 D.P.R. n. 917/1986 (TUIR)

  Il principio generale di competenza non opera in modo assoluto quando una disciplina speciale, come quella del TFM, impone condizioni specifiche o il criterio di cassa.

• Art. 95, comma 5, D.P.R. n. 917/1986 (TUIR)

  La sentenza lo richiama per evidenziare la particolare disciplina dei compensi agli amministratori e la prevalenza del criterio di cassa in assenza dei presupposti per la deduzione per competenza.

• Art. 12, comma 7, legge n. 212/2000

  Il termine dilatorio e il contraddittorio anticipato si applicano agli accertamenti emessi dopo accessi, ispezioni o verifiche nei locali dell'impresa; non sono richiesti per un semplice controllo documentale svolto mediante richiesta di documenti.

• Art. 32, comma 1, n. 3, D.P.R. n. 600/1973

  L'Amministrazione finanziaria può richiedere al contribuente l'esibizione di documenti rilevanti ai fini del controllo senza dover necessariamente redigere un processo verbale di constatazione.

• Art. 33 D.P.R. n. 600/1973

  Le garanzie collegate agli accessi e alle verifiche nei locali dell'impresa non si estendono automaticamente ai controlli effettuati esclusivamente tramite acquisizione documentale.

• Cassazione n. 10959/2007

  Richiamata a sostegno della necessità di un atto con data certa anteriore all'inizio del rapporto per dedurre il TFM per competenza.

• Cassazione n. 18752/2014

  Conferma che, se manca un atto anteriore con data certa, il TFM è deducibile secondo il criterio di cassa, nell'anno in cui viene effettivamente corrisposto.

• Cassazione n. 8399/2013

  Richiamata per escludere la necessità del processo verbale di constatazione e delle garanzie dell'art. 12, comma 7, in caso di controllo documentale non preceduto da accessi, ispezioni o verifiche presso la sede del contribuente.

Massime di principio

• Per dedurre annualmente per competenza gli accantonamenti TFM, occorre che il diritto sia stato preventivamente deliberato e formalizzato con un atto avente data certa anteriore all'inizio del mandato dell'amministratore.
• La sola nomina dell'amministratore o una delibera successiva all'inizio del rapporto non è sufficiente a dimostrare il diritto al TFM con effetto retroattivo.
• Una delibera assembleare adottata a fine esercizio, soprattutto quando il mandato è iniziato anni prima, può essere considerata tardiva e inidonea a giustificare la deduzione per competenza degli accantonamenti pregressi.
• In assenza dell'atto tempestivo con data certa, l'impresa può dedurre il TFM nell'anno di effettiva erogazione, secondo il criterio di cassa.
• È opportuno conservare una delibera assembleare, preferibilmente notarile o comunque dotata di data certa, che determini importo o criterio di calcolo del TFM e sia anteriore all'inizio del mandato.
• Il controllo dell'Agenzia basato sulla richiesta e sull'esame di documenti, senza accesso o verifica presso i locali dell'impresa, non comporta necessariamente l'obbligo di redigere un processo verbale di constatazione né il rispetto del termine dilatorio di sessanta giorni previsto per le verifiche in loco.
• La regola generale della competenza economica può essere derogata da disposizioni speciali che subordinano la deduzione a specifici requisiti formali e temporali; tali requisiti devono essere verificati prima di effettuare l'accantonamento.