Sentenza del 16/12/2024 n. 1255 - Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Sardegna

Esito

La controversia

Il ricorrente aveva concesso un'ipoteca su immobili siti in Italia a garanzia di un finanziamento erogato da una banca comunitaria (Lettonia) con contratto autenticato all'estero. Nell'atto il contribuente aveva optato per l'imposta sostitutiva (art. 17 DPR 601/1973) ma, per ottenere l'iscrizione ipotecaria, ha poi versato l'imposta ipotecaria ordinaria. Ha chiesto il rimborso dell'imposta ipotecaria indebitamente versata. L'ufficio ha rifiutato ritenendo non applicabile l'imposta sostitutiva perché il contratto di finanziamento sarebbe stato formato all'estero e, secondo i giudici di prime cure, la territorialità prevista per l'imposta di registro (DPR 131/1986 art. 2) sarebbe stata trasferibile al regime sostitutivo.

La decisione

La Corte di Giustizia Tributaria di secondo grado ha accolto l'appello. Ha ritenuto che il requisito di territorialità non sia presupposto autonomo dell'imposta sostitutiva di cui al D.P.R. n. 601/1973 e che, quando anche uno solo degli atti che compongono l'operazione di finanziamento sia "territoriale" (es. iscrizione ipotecaria in Italia, deposito presso notaio italiano), l'intera operazione può rientrare nel regime sostitutivo. Ha sancito inoltre che l'opzione deve essere esercitata per iscritto nell'atto di finanziamento anche se stipulato all'estero e che il luogo di formazione del contratto è marginale se l'operazione è comunque localizzata in Italia (ipoteca su beni italiani iscritta in Italia, deposito/atto perfezionato in Italia). Ha quindi riformato la sentenza di primo grado, accolto il ricorso e condannato la parte soccombente al pagamento delle spese per entrambi i gradi di giudizio.

Norme richiamate

• D.P.R. 29 settembre 1973, n. 601 - art. 15

  "esenti dall'imposta di registro, dalle imposte ipotecarie e catastali e dalle tasse sulle concessioni governative"

  La norma riconosce l'esenzione dalle imposte sostituite per operazioni di credito a medio-lungo termine; il Collegio interpreta che non richieda un requisito di territorialità autonomo: se l'operazione di finanziamento ha almeno una componente "territoriale" in Italia (es. ipoteca su immobili italiani iscritta in Italia o deposito/atto in Italia) l'imposta sostitutiva può applicarsi.

• D.P.R. 29 settembre 1973, n. 601 - art. 17

  "esercitata per iscritto nell'atto di finanziamento"

  L'opzione per l'imposta sostitutiva deve essere espressa per iscritto nell'atto di finanziamento; tale requisito è soddisfatto anche quando l'atto è stipulato all'estero ma l'opzione è contenuta nel documento autenticato/depositato in Italia.

• D.P.R. 29 settembre 1973, n. 601 - art. 20

  "in ragione dello 0,25 per cento dell'ammontare complessivo dei finanziamenti' erogati"

  Stabilisce l'aliquota dell'imposta sostitutiva; il comma richiamato (art.20 comma 5) non può essere interpretato come imponendo il criterio di territorialità dell'imposta di registro se ciò non coerisce con la ratio del DPR 601/1973.

• D.P.R. 26 aprile 1986, n. 131 - art. 2

  "gli atti indicati nella tariffa, se formati per iscritto nel territorio dello Stato"; "gli atti formati all'estero... che comportano trasferimento della proprietà ovvero costituzione o trasferimento di altri diritti reali, anche di garanzia, su beni immobili..."

  I giudici di primo grado avevano applicato questo criterio di territorialità dell'imposta di registro al regime sostitutivo; la Corte d'appello ha invece ritenuto che le disposizioni sul territorialità della registrazione non siano automaticamente trasferibili all'imposta sostitutiva salvo che il DPR 601 lo preveda esplicitamente e coerentemente.

• Sentenza Corte di Cassazione 8 aprile 2002, n. 4970

  "l'esenzione non è concessa all'ipoteca in sé, ma all'ipoteca in quanto collegata ad una operazione di finanziamento prevista dall'art. 15 del D.P.R. n. 601 del 1973"

  Principio richiamato per affermare che l'agevolazione si applica all'ipoteca solo se strettamente collegata all'operazione di finanziamento; nel caso in esame tale collegamento è pacifico (ipoteca essenziale all'operazione).

• D.L. 23 dicembre 2013, n. 145 (conv. L. 21 febbraio 2014, n. 9) - richiamo art. 12 comma 4

  Riferimento normativo alla modifica che ha disciplinato l'opzione per l'imposta sostitutiva; la pronuncia recepisce l'efficacia dell'opzione esercitata conformemente alle modifiche normative.

Massime di principio

• L'imposta sostitutiva sui finanziamenti (DPR 601/1973) può applicarsi anche a finanziamenti stipulati all'estero se l'operazione è collegata a manifestazioni di capacità contributiva in Italia, come l'iscrizione dell'ipoteca su immobili italiani o il deposito/atto presso notaio italiano.
• La territorialità prevista per l'imposta di registro non è automaticamente trasferibile all'imposta sostitutiva: va verificato il testo e la ratio del DPR 601/1973; è sufficiente la territorialità di almeno una componente dell'operazione per far ricadere l'intera operazione nel regime sostitutivo.
• L'opzione per l'imposta sostitutiva deve essere esercitata per iscritto nell'atto di finanziamento; tale requisito è rispettato anche se l'atto originario è stipulato all'estero ma poi autenticato/depositato in Italia.
• Quando il contratto di finanziamento è collegato a un'ipoteca su immobili italiani e questa è iscritta in Italia, il luogo di formazione del contratto ha rilevanza marginale rispetto al fatto che l'operazione sia, nel suo complesso, imponibile con il regime sostitutivo.
• In contenziosi simili, verificare sempre: (a) presenza scritta dell'opzione nell'atto; (b) esistenza di atti/accessi territorialmente rilevanti in Italia (iscrizione ipotecaria, deposito, atto notarile); (c) collegamento effettivo tra ipoteca e finanziamento; (d) eventuali profili di diritto comunitario se la controparte è una banca UE.