Sentenza del 16/02/2022 n. 5005 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

Impugnazione della rettifica fiscale relativa alla svalutazione della partecipazione nella Laminacier (esercizio 2003): la controversia verteva sul criterio da utilizzare per confrontare il patrimonio netto iniziale e finale ai fini della determinazione della perdita patrimoniale deducibile (applicazione del principio di "stratificazione" per gli acquisti effettuati in esercizi diversi vs confronto diretto tra bilancio 31/12/1999 e bilancio 31/12/2003). Altre contestazioni riguardavano: accantonamenti per patti di non concorrenza, costi per cespiti immobiliari privi di documentazione e di inerenza, mancato riconoscimento di quote di ammortamento per spese di consulenza e perizie, e indebita detrazione IVA su leasing di beni consegnati a società controllata estera.

La decisione

La Corte di Cassazione ha accolto il ricorso principale della società in relazione al principio di diritto: per la valutazione delle svalutazioni di partecipazioni non quotate, se occorre omogeneizzare i patrimoni per il confronto ai sensi dell'art. 61 TUIR, va decrementato il patrimonio netto finale degli apporti/remissioni effettuati dai soci a copertura di perdite e, quando la partecipazione risulta da acquisti in esercizi diversi, deve applicarsi la "stratificazione" (art. 59, comma 3 TUIR ante riforma) attribuendo le flessioni patrimoniali agli strati corrispondenti ai periodi di acquisto. La Corte ha invece accolto anche il secondo motivo del ricorso incidentale proposto dall'Agenzia (relativo ai patti di non concorrenza), ritenendo che l'accantonamento fiscale per il corrispettivo di un patto di non concorrenza non rientri tra gli accantonamenti deducibili previsti dalla normativa vigente. Sui restanti profili (cespiti senza documentazione, ammortamenti, IVA leasing) la Corte ha ritenuto fondata la motivazione della CTR o ha escluso la rilevabilità in sede di legittimità per revisione del quadro probatorio. La sentenza della CTR è annullata e la causa rinviata alla CTR Lombardia in diversa composizione per le determinazioni necessarie, incluse le spese e la valutazione delle sanzioni (anche in considerazione di eventuale ius superveniens).

Norme richiamate

• D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917 (TUIR), art. 59

  Richiama il principio di "stratificazione" ante riforma: le partecipazioni/acquisti vanno suddivisi in "strati" corrispondenti agli esercizi di formazione per attribuire correttamente la flessione patrimoniale

• D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917 (TUIR), art. 61, comma 3 lett. b) e comma 5 ultimo lemma

  art. 61, c.3 lett. b) e c.5 u.p.

  Stabilisce il criterio di determinazione del valore minimo dei titoli non negoziati confrontando patrimonio netto anteriorità all'acquisto con patrimonio finale e dispone che nei confronti non si tengano presenti i versamenti/remissioni fatti a copertura delle perdite (va però omogeneizzato il patrimonio netto finale decurtando tali versamenti)

• D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917 (TUIR), art. 66, comma 1-bis

  Norma di raccordo per la valutazione fiscale dei titoli non quotati, richiamata nel complesso normativo che regola la determinazione fiscale del valore delle partecipazioni

• D.Lgs. 12 dicembre 2003, n. 344

  Riforma che ha inciso sulla disciplina della valutazione dei titoli; la decisione contestualizza la normativa ante e post riforma per individuare la disciplina ratione temporis applicabile

• Circolare Agenzia delle Entrate 8/E del 20 febbraio 2004

  Interpretazione amministrativa che suggerisce la tecnica di "omogeneizzazione" dei patrimoni: decrementare il patrimonio netto finale degli apporti/remissioni dei soci fatti a copertura delle perdite per rendere confrontabili i due patrimoni

• D.Lgs. 2 settembre 1997 n. 314 / D.Lgs. n. 546 del 1992

  art. 1, art. 36 D.Lgs. 546/1992 (norme sul processo tributario)

  Richiamate in relazione ai motivi di cassazione per vizio di motivazione e omessa esposizione dei fatti decisivi; Corte valuta l'adeguatezza della motivazione della CTR

• T.U.I.R. (ante riforma) artt. 70, 73, 75 (oggi art. 105, 107, 109)

  artt. 70/73/75 ante riforma

  Interpretazione restrittiva: gli accantonamenti deducibili sono quelli espressamente previsti dalla norma; il corrispettivo per patto di non concorrenza non rientra tra gli accantonamenti deducibili

• D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, art. 22

  Richiamato in ordine alle contestazioni sulla documentazione fiscale e sulle deduzioni; la Corte conferma che l'accertamento di fatto della CTR (esibizione di libro cespiti etc.) è decisivo

Massime di principio

• Per la svalutazione di partecipazioni non quotate bisogna confrontare i patrimoni netti risultanti dai bilanci regolarmente approvati (ante acquisto vs periodo di riferimento) ma omogeneizzando le poste: il patrimonio netto finale va decrementato degli apporti/remissioni espliciti fatti dai soci a copertura di perdite
• Quando la partecipazione è stata acquisita in più momenti, occorre applicare la "stratificazione" (art. 59 TUIR ante riforma): la perdita patrimoniale va attribuita agli "strati" corrispondenti agli esercizi di acquisto e calcolata per ciascuno strato, non semplicemente applicando un'unica percentuale sul complesso
• Gli apporti dei soci a copertura di perdite devono essere considerati per rendere omogenei i patrimoni a confronto; in mancanza di indicazione normativa chiara si adotta la tecnica amministrativa/interpretativa di omogeneizzazione (es. circ. 8/E/2004)
• I corrispettivi per patti di non concorrenza, considerati obbligatoriamente separati e autonomi rispetto al rapporto di lavoro, non danno luogo ad accantonamenti deducibili se la normativa non li prevede espressamente
• La mancanza di fatture o documentazione risalente non è automaticamente causa di disconoscimento se l'azienda è in grado di esibire altri elementi probatori (es. libro cespiti) e la motivazione del giudice di merito sull'inerenza è difficilmente sindacabile in sede di legittimità
• La Corte di legittimità non procede a rivalutazione del quadro probatorio: i rilievi che implicano nuova valutazione dei fatti o nuova valutazione delle prove sono preclusi
• Se una parte della decisione viene cassata, la causa può essere rinviata per nuovi esami e per la quantificazione degli effetti (anche sanzioni), compresa la valutazione di norme sopravvenute (ius superveniens)