Sentenza del 21/12/2018 n. 33222 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

La società ha impugnato per cassazione la sentenza della Commissione Tributaria Regionale che aveva confermato, in parte, un avviso di accertamento relativo all'anno 2004, con recupero di maggiori IRES, IRAP e IVA. Le contestazioni riguardavano: la deduzione integrale, nel 2004, di canoni e somme versate per la regolarizzazione dell'occupazione di un'area demaniale riferita anche agli anni 2000-2003; la deduzione e detrazione di fatture ritenute riferibili a operazioni inesistenti emesse dalla Lombarda S.r.l.; e la mancata indicazione separata, in dichiarazione, di costi relativi a operazioni con imprese residenti in Paesi a fiscalità privilegiata, ai sensi dell'art. 110, commi 10 e 11, del T.U.I.R.

La decisione

La Corte di cassazione ha accolto il secondo, il quinto e il sesto motivo di ricorso, dichiarato assorbito il primo e rigettato il terzo, il quarto, il settimo e l'ottavo. Quanto ai canoni demaniali, ha rilevato un difetto di motivazione della sentenza regionale, che non aveva spiegato adeguatamente perché il costo fosse già certo e determinabile prima del 2004 né aveva valutato tutti gli elementi fattuali, inclusa una cartella esattoriale notificata nel 2001. Quanto alle fatture della Lombarda S.r.l., ha confermato che l'Amministrazione può provare l'inesistenza delle operazioni anche mediante presunzioni gravi, precise e concordanti e che i soli pagamenti o la regolarità formale della contabilità non sono sufficienti a dimostrare l'effettività delle operazioni; su questo punto le motivazioni della CTR sono state ritenute adeguate. In materia di costi black list, ha invece stabilito che la disciplina più favorevole introdotta dalla L. n. 296 del 2006 si applica anche alle violazioni anteriori: la mancata indicazione separata non determina più, da sola, l'indeducibilità dei costi, ma comporta la sanzione formale del 10%, cumulabile, per il regime transitorio, con quella prevista dall'art. 8, comma 1, del D.Lgs. n. 471 del 1997, purché il contribuente dimostri l'effettività delle operazioni e l'interesse economico o l'operatività dell'impresa estera. La sentenza è stata cassata con rinvio alla Commissione Tributaria Regionale della Lombardia, in diversa composizione, anche per la liquidazione delle spese.

Norme richiamate

• D.P.R. n. 917 del 1986, art. 109

  La deduzione dei componenti negativi del reddito d'impresa deve rispettare il principio di competenza. Il giudice deve verificare quando il costo sia divenuto certo e determinabile, valutando concretamente gli elementi che incidono sulla sua quantificazione.

• D.P.R. n. 917 del 1986, art. 110, commi 10 e 11

  "Non sono ammessi in deduzione le spese e gli altri componenti negativi derivanti da operazioni intercorse tra imprese residenti ed imprese domiciliate fiscalmente in Stati o territori ... aventi regimi fiscali privilegiati"

  Nel regime applicabile prima della riforma, la deducibilità dei costi black list richiedeva la prova dell'effettività dell'operazione e dell'interesse economico o dell'effettiva attività commerciale dell'impresa estera, oltre all'indicazione separata dei costi nella dichiarazione.

• L. n. 296 del 2006, art. 1, commi 301, 302 e 303

  "La disposizione del comma 302 si applica anche per le violazioni commesse prima della data di entrata in vigore della presente legge, sempre che il contribuente fornisca la prova di cui all'art. 110, comma 11"

  La riforma ha trasformato la separata indicazione dei costi black list da requisito sostanziale di deducibilità a obbligo formale sanzionato. Tale disciplina più favorevole opera anche per le violazioni anteriori, se il contribuente prova l'effettività e la giustificazione economica delle operazioni.

• D.Lgs. n. 471 del 1997, art. 8, commi 1 e 3-bis

  "Si applica una sanzione amministrativa pari al 10 per cento dell'importo complessivo delle spese e dei componenti negativi non indicati nella dichiarazione dei redditi"

  La mancata o incompleta indicazione separata dei costi black list comporta una sanzione amministrativa proporzionale, senza determinare automaticamente l'indeducibilità del costo, ferma la sanzione formale prevista per il regime transitorio.

• D.P.R. n. 633 del 1972, artt. 1, 2, 19 e 54, comma 2

  La detrazione IVA presuppone l'effettiva esistenza dell'operazione. L'Ufficio può contestare l'inesistenza delle operazioni anche mediante presunzioni, mentre il contribuente deve dimostrare l'effettività della cessione o della prestazione e la propria buona fede.

• D.P.R. n. 917 del 1986, art. 39, comma 1, lett. d)

  Per le imposte dirette, l'Amministrazione può fondare l'accertamento anche su presunzioni semplici, purché gravi, precise e concordanti.

• Art. 115 c.p.c. e art. 111 Cost.

  Il giudice deve valutare le prove secondo i principi processuali e rispettare il contraddittorio e la parità delle parti. Nel caso concreto non è stata ravvisata una violazione, perché la ripartizione dell'onere probatorio è stata ritenuta corretta.

• D.L. n. 143 del 2003, art. 5-bis, e L. n. 212 del 2003

  Le norme di sanatoria e regolarizzazione dei canoni relativi all'occupazione di aree demaniali non consentono automaticamente di dedurre integralmente nell'anno del pagamento somme riferite a più esercizi: occorre stabilire, secondo il principio di competenza, quando il relativo costo sia divenuto certo e determinabile.

Massime di principio

• In materia di costi pluriennali o riferiti a più esercizi, la deduzione deve seguire il principio di competenza e non necessariamente l'anno in cui avviene il pagamento o la regolarizzazione. Tuttavia, quando esistono contestazioni sulla quantificazione del debito, il giudice deve motivare concretamente il momento in cui il costo è divenuto certo e determinabile.
• Quando l'Amministrazione contesta fatture per operazioni inesistenti, deve fornire elementi oggettivi, anche presuntivi, idonei a dimostrare l'inesistenza dell'operazione o la partecipazione consapevole del contribuente alla frode. Una volta fornita tale prova, il contribuente deve dimostrare l'effettività dell'acquisto e la propria buona fede.
• La mera esistenza di fatture formalmente regolari, registrazioni contabili e pagamenti bancari non prova da sola l'effettività dell'operazione, perché tali elementi possono essere predisposti anche in operazioni fittizie. È utile conservare documentazione commerciale e logistica, come ordini, contratti, bolle, pesature, registri di carico e scarico, prove della consegna e della reale disponibilità dei beni.
• Per le operazioni con soggetti residenti in Paesi a fiscalità privilegiata, la mancata indicazione separata dei costi nella dichiarazione non determina automaticamente l'indeducibilità quando trova applicazione il regime transitorio più favorevole. Il contribuente deve comunque provare l'effettività dell'operazione e l'interesse economico o l'operatività effettiva dell'impresa estera.
• In cassazione non è normalmente possibile chiedere una nuova valutazione delle prove. È invece deducibile il difetto di motivazione quando la sentenza omette elementi decisivi o non spiega il percorso logico-giuridico seguito per arrivare alla decisione.
• La cassazione con rinvio non attribuisce definitivamente la vittoria a una parte sul merito: annulla la decisione impugnata sui punti accolti e rimette la causa al giudice di rinvio, che dovrà riesaminare la controversia applicando i principi indicati dalla Corte.