Risoluzione n. 121 del 9/10/2017

Credito d’imposta ricerca e sviluppo in caso di modifica dell’esercizio sociale

La risoluzione n. 121/E del 9 ottobre 2017 affronta la corretta determinazione del credito d’imposta per investimenti in attività di ricerca e sviluppo previsto dall’articolo 3 del decreto legge 23 dicembre 2013, n. 145, quando un’impresa modifica la durata dell’esercizio sociale, rendendolo non coincidente con l’anno solare. Il documento fornisce chiarimenti sia sul primo periodo agevolato sia sul periodo finale di applicazione dell’incentivo.

Quadro normativo di riferimento

Il credito d’imposta spetta per gli investimenti effettuati a decorrere dal periodo d’imposta successivo a quello in corso al 31 dicembre 2014 e fino a quello in corso al 31 dicembre 2020. L’agevolazione è commisurata alle spese ammissibili sostenute in eccedenza rispetto alla media delle spese ammissibili sostenute nei tre periodi d’imposta precedenti a quello in corso al 31 dicembre 2015. La risoluzione richiama inoltre la circolare n. 5/E del 16 marzo 2016, che aveva già chiarito che il triennio di riferimento è formato dai tre periodi d’imposta che precedono il primo periodo di applicazione del beneficio.

Primo periodo agevolato e media di riferimento

Nel caso prospettato, una società anticipa nel 2015 la chiusura dell’esercizio dal 31 dicembre al 31 agosto, determinando due distinti periodi d’imposta nello stesso anno:

• 1° gennaio 2015 - 31 agosto 2015;
• 1° settembre 2015 - 31 agosto 2016.

In tale ipotesi, il primo periodo di applicazione dell’agevolazione è quello dal 1° gennaio 2015 al 31 agosto 2015. La modifica della cadenza dell’esercizio sociale assume quindi rilevanza anche ai fini dell’individuazione del primo periodo agevolato.

La media degli investimenti pregressi deve essere calcolata sui periodi d’imposta 2012, 2013 e 2014, che all’epoca coincidevano con l’anno solare. Poiché il periodo agevolato rilevante dura otto mesi, la media storica deve essere ragguagliata a otto mesi per garantire l’omogeneità del confronto tra valori.

Di conseguenza, i costi ammissibili sostenuti nel primo periodo agevolato devono essere confrontati con la media dei costi agevolabili dei tre periodi precedenti, opportunamente proporzionata alla durata di otto mesi.

Rettifica di impostazioni difformi

La risoluzione ammette che i contribuenti che abbiano adottato una diversa interpretazione possano recuperare l’annualità, se ne ricorrono i presupposti, mediante dichiarazione integrativa ai sensi dell’articolo 2 del d.P.R. 22 luglio 1998, n. 322. L’esempio riportato riguarda chi avesse considerato come primo periodo agevolato il 1° settembre 2015 - 31 agosto 2016 e come triennio di riferimento i periodi 1° settembre - 31 agosto 2012, 2013 e 2014.

Ultimo periodo di applicazione dell’agevolazione

La norma prevede che l’incentivo spetti fino al periodo d’imposta in corso al 31 dicembre 2020. Nell’ipotesi esaminata, una lettura letterale porterebbe a ritenere agevolabili sette periodi d’imposta, dal 1° gennaio 2015 al 31 agosto 2021, perché il periodo 1° settembre 2020 - 31 agosto 2021 sarebbe comunque in corso al 31 dicembre 2020.

La risoluzione esclude tale effetto, ricordando che l’arco temporale complessivo stabilito dalla norma è di sei periodi d’imposta, pari a 72 mesi. Per evitare disparità di trattamento con le imprese che fruiscono del beneficio per sei periodi, viene precisato che, se si intende accedere all’agevolazione per il periodo 1° settembre 2020 - 31 agosto 2021, il credito va calcolato solo sugli investimenti effettuati nei primi quattro mesi di tale periodo, ossia dal 1° settembre 2020 al 31 dicembre 2020.

Sono invece irrilevanti gli investimenti realizzati nel 2021. Anche in questo caso, per rispettare il principio di omogeneità dei valori comparati, occorre ragguagliare la media storica di riferimento.

Indicazioni finali

Le Direzioni regionali sono incaricate di vigilare affinché i principi e le istruzioni contenuti nella risoluzione siano osservati dalle Direzioni provinciali e dagli uffici dipendenti. Il documento, quindi, si propone di uniformare il comportamento degli uffici nella determinazione del credito d’imposta ricerca e sviluppo quando l’esercizio sociale viene modificato nel corso del tempo.