Risoluzione n. 124 del 13/10/2017

Rinuncia al TFM da parte degli amministratori: inquadramento fiscale

La risoluzione esamina gli effetti fiscali della rinuncia, da parte di amministratori soci e non soci di una S.r.l., alle quote di trattamento di fine mandato (TFM) precedentemente accantonate dalla società. Il chiarimento riguarda sia la tassazione in capo alla società partecipata sia la rilevanza reddituale in capo alle persone fisiche che hanno rinunciato al credito.

Fatti oggetto dell’interpello

La società Alfa S.r.l. è partecipata in parti uguali da quattro soci persone fisiche ed è amministrata da quattro amministratori, di cui due soci e due non soci. Nel corso degli anni la società aveva accantonato, con delibera assembleare ex articolo 2364 c.c., un TFM pari al 10% del compenso lordo degli amministratori. In occasione della cessione della maggioranza delle quote a una società cinese, nel 2016 tutti e quattro gli amministratori hanno rinunciato all’TFM accantonato negli esercizi precedenti.

La società chiede chiarimenti su tre profili:

• se la rinuncia dei soci amministratori sia soggetta all’articolo 88, comma 4-bis, del TUIR, con sopravvenienza attiva tassabile solo per la parte eccedente il valore fiscale del credito;
• se la rinuncia dei non soci amministratori sia soggetta all’articolo 88, comma 1, del TUIR, con sopravvenienza attiva totalmente tassabile;
• se l’iscrizione della sopravvenienza attiva esaurisca ogni ulteriore obbligo fiscale, sia per la società sia per le persone fisiche.

Quadro normativo richiamato dalla risoluzione

L’Agenzia ricorda che il TFM è un’indennità non specificamente disciplinata dal codice civile, corrisposta agli amministratori alla cessazione del mandato. Il suo ammontare può essere stabilito con previsione statutaria o con delibera assembleare, purché congruo e ragionevole rispetto alla realtà economica dell’impresa.

Sul piano fiscale:

• gli accantonamenti per TFM sono deducibili ai fini IRES ai sensi dell’articolo 105, comma 4, del TUIR;
• la deduzione è collegata al rinvio all’articolo 17, comma 1, lettera c), del TUIR;
• il diritto all’indennità deve risultare da un atto di data certa anteriore all’inizio del rapporto;
• in mancanza di tale atto, la deduzione avviene nell’anno di effettiva erogazione.

Rinuncia al TFM da parte degli amministratori soci

Per i soci amministratori, l’Agenzia richiama l’articolo 88, comma 4-bis, del TUIR, introdotto dal decreto legislativo n. 147 del 2015 e applicabile dal periodo d’imposta successivo al 7 ottobre 2015. La norma prevede che la rinuncia dei soci ai crediti costituisca sopravvenienza attiva solo per la parte eccedente il relativo valore fiscale; il socio deve comunicarlo con dichiarazione sostitutiva di atto notorio, altrimenti il valore fiscale si considera pari a zero.

La disciplina mira a evitare distorsioni quando il valore nominale del credito non coincide con il valore fiscalmente riconosciuto, e si collega alla patrimonializzazione della società: la parte corrispondente al valore fiscale del credito non è tassata e aumenta il costo della partecipazione, mentre l’eventuale eccedenza è imponibile in capo alla società.

Nel caso concreto, tuttavia, la risoluzione afferma che i crediti da TFM spettanti a persone fisiche non esercenti attività d’impresa non presentano differenza tra valore nominale e valore fiscale. Per questo motivo:

• la società partecipata non deve tassare alcuna sopravvenienza attiva ai sensi dell’articolo 88, comma 4-bis, del TUIR;
• non è necessaria la comunicazione del valore fiscale del credito, perché non si verificano le distorsioni che la norma intende prevenire.

Rinuncia al TFM da parte degli amministratori non soci

Per gli amministratori non soci, il comma 4-bis dell’articolo 88 del TUIR non si applica, perché la norma fa espresso riferimento alla qualifica di socio. Opera invece l’articolo 88, comma 1, del TUIR, secondo cui sono sopravvenienze attive i ricavi o altri proventi conseguiti a fronte di spese, perdite, oneri o passività già dedotti o iscritti in bilancio in precedenti esercizi.

Ne deriva che:

• se la società ha dedotto gli accantonamenti TFM, la rinuncia genera una sopravvenienza attiva tassabile;
• se gli accantonamenti non sono stati dedotti, la rinuncia non produce effetti fiscali.

Effetti in capo agli amministratori persone fisiche

La risoluzione affronta anche il tema della tassazione in capo agli amministratori che rinunciano al credito. Il TFM derivante dall’ufficio di amministratore è ricondotto ai redditi assimilati a lavoro dipendente, salvo che il relativo incarico rientri nell’oggetto dell’attività professionale del contribuente, nel qual caso si applicano le regole dei redditi di lavoro autonomo.

In entrambi i casi, la tassazione segue il principio di cassa, cioè al momento della percezione.

Per i soci amministratori, però, viene richiamato il principio dell’“incasso giuridico” già affermato dalla prassi amministrativa e dalla giurisprudenza di legittimità. In base a tale principio, la rinuncia a crediti che sarebbero tassabili per cassa comporta comunque la tassazione in capo al creditore, poiché il credito si considera acquisito e poi utilizzato mediante la rinuncia. La società deve quindi operare la ritenuta prevista dall’articolo 25 del DPR n. 600 del 1973.

La Corte di Cassazione, richiamata nella risoluzione, ha confermato questo orientamento anche con riferimento a crediti per compensi professionali e per indennità di fine mandato spettanti a soci-amministratori, evidenziando la necessità di evitare un “salto di imposta”.

Applicando tali principi al caso concreto:

• gli amministratori soci, persone fisiche non imprenditori, devono assoggettare a tassazione il TFM rinunciato, come se fosse stato percepito;
• la società Alfa S.r.l. deve operare la ritenuta alla fonte.

Trattamento degli amministratori non soci

Per i non soci, la risoluzione esclude l’applicazione del principio dell’incasso giuridico, perché manca il collegamento con la partecipazione societaria e non vi è un aumento del costo della partecipazione. Di conseguenza:

• non vi è imposizione personale in capo agli amministratori non soci;
• la tassazione resta, se del caso, in capo alla società, nei limiti degli accantonamenti dedotti.

Risposta complessiva ai quesiti posti

La risoluzione conclude che:

• per i soci amministratori, la rinuncia al TFM non genera sopravvenienza attiva tassabile in capo alla società ai sensi dell’articolo 88, comma 4-bis, del TUIR, ma il credito è tassato in capo ai soci per il principio dell’incasso giuridico, con obbligo di ritenuta da parte della società;
• per i non soci amministratori, la rinuncia al TFM non rientra nel comma 4-bis e può generare sopravvenienza attiva tassabile in capo alla società solo se i relativi accantonamenti sono stati dedotti;
• gli amministratori non soci non sono assoggettati ad imposizione personale per effetto della rinuncia.

Indicazione finale di vigilanza

La risoluzione si chiude con l’indicazione alle Direzioni regionali di vigilare affinché i principi esposti siano osservati dalle strutture dipendenti.