Risoluzione n. 122 del 10/10/2017

Credito d’imposta ricerca e sviluppo: chiarimenti su attività e spese ammissibili

La risoluzione esamina diversi quesiti posti da un’associazione rappresentativa di imprese operanti nelle scienze della vita in merito all’articolo 3 del decreto-legge 23 dicembre 2013, n. 145, relativo al credito d’imposta per attività di ricerca e sviluppo. L’Agenzia delle Entrate fornisce indicazioni sull’individuazione delle attività agevolabili e sulla riconducibilità di specifiche tipologie di costi all’agevolazione.

Quadro normativo di riferimento

L’articolo 3, comma 1, del D.L. n. 145/2013 riconosce alle imprese un credito d’imposta per investimenti in ricerca e sviluppo effettuati dal periodo d’imposta successivo a quello in corso al 31 dicembre 2014 fino a quello in corso al 31 dicembre 2019, nella misura del 25% delle spese sostenute in eccedenza rispetto alla media dei medesimi investimenti dei tre periodi d’imposta precedenti a quello in corso al 31 dicembre 2015.

Il decreto attuativo del 27 maggio 2015 ha disciplinato le modalità applicative dell’agevolazione. Successivamente, la circolare n. 5/E del 16 marzo 2016 e la circolare n. 13/E del 17 aprile 2017 hanno fornito i primi e ulteriori chiarimenti interpretativi.

La legge di bilancio 2017 (art. 1, commi 15 e 16, della legge n. 232/2016) ha modificato la disciplina, prevedendo:

• la proroga del periodo agevolato fino al periodo d’imposta in corso al 31 dicembre 2020;
• l’aliquota unica del 50% a decorrere dal periodo d’imposta successivo a quello in corso al 31 dicembre 2016;
• l’ammissibilità delle spese per tutto il personale impiegato nella ricerca e sviluppo, senza più richiedere il requisito dell’alta qualificazione;
• l’aumento del massimale annuo del credito da 5 milioni a 20 milioni di euro per beneficiario.

Attività di ricerca agevolabili: studi clinici osservazionali e studi di fase IV

L’istanza chiede se siano agevolabili gli studi clinici non interventistici (osservazionali) e gli studi clinici di fase IV.

L’Agenzia ritiene che gli studi clinici osservazionali siano sempre ammissibili. Essi sono descritti come studi centrati su problemi o patologie nel cui ambito i medicinali sono prescritti nel modo consueto, conformemente alle condizioni dell’autorizzazione all’immissione in commercio. Le Linee guida AIFA richiamate nel documento evidenziano che tali studi servono a svolgere valutazioni epidemiologiche, farmacoepidemiologiche, di sicurezza, economiche e prescrittive, nonché a verificare efficacia e appropriatezza prescrittiva nella pratica clinica.

Per gli studi di fase IV, l’Agenzia afferma che sono ammissibili limitatamente a quelli di natura medico-scientifica. Tali studi, svolti dopo l’immissione in commercio del farmaco, possono essere terapeutici o osservazionali e mirano a verificare il valore terapeutico in condizioni reali e la tollerabilità a lungo termine. Possono rientrare nell’agevolazione quando sono riconducibili:

• alla ricerca pianificata o indagini critiche per acquisire nuove conoscenze utili a migliorare prodotti, processi o servizi esistenti;
• all’acquisizione, combinazione, strutturazione e utilizzo di conoscenze scientifiche, tecnologiche e commerciali per elaborare piani, progetti o disegni di prodotti, processi o servizi nuovi, modificati o migliorati.

Resta fermo che il contribuente deve dare distinta evidenza documentale delle spese ammissibili.

Spese per prototipi: materiali, lavorazioni speciali e sviluppo sperimentale

L’Agenzia affronta anche la riconducibilità al credito d’imposta di alcuni costi connessi alla realizzazione di un prototipo di macchinario.

Per l’acquisto di materiali per il prototipo, viene esclusa l’ammissibilità della semplice spesa per materiali o componenti già presenti sul mercato, anche se impiegati nella realizzazione del prototipo. Tuttavia, in interpretazione estensiva dell’articolo 3, comma 6, lettera b), sono ammissibili le quote di ammortamento dei beni materiali ammortizzabili il cui impiego sia indispensabile per la realizzazione del prototipo, non solo degli strumenti e attrezzature di laboratorio in senso stretto.

Per le lavorazioni speciali non eseguibili internamente, l’Agenzia distingue due ipotesi:

• se si tratta di esternalizzazioni non qualificabili come ricerca commissionata e senza esito innovativo, ma strumentali alla realizzazione del prototipo o di componenti dello stesso, i costi sono ammissibili ai sensi dell’art. 3, comma 6, lettera d), come competenze tecniche;
• se invece le attività sono riconducibili alla ricerca e sviluppo o producono un risultato o prodotto innovativo, rientrano nei contratti di ricerca extra-muros di cui alla lettera c).

I contratti di sviluppo sperimentale comprendenti studio di fattibilità tecnica, progettazione, ingegnerizzazione, realizzazione del prototipo e test fino alla consegna del prototipo sono qualificati come contratti di ricerca extra-muros ai sensi della lettera c).

Personale non altamente qualificato e qualificazione dei costi

In tema di personale non altamente qualificato che opera in autonomia di mezzi e organizzazione, l’Agenzia richiama la circolare n. 13/E del 2017, secondo cui tali soggetti possono rientrare nelle “competenze tecniche”, anche se non dipendenti dell’impresa ma legati ad essa da rapporti di collaborazione.

I costi per attività di ricerca svolte da personale non altamente qualificato con specifiche competenze tecniche sono quindi ammissibili ai sensi della lettera d), purché non sussistano i presupposti per qualificarli come ricerca commissionata ai sensi della lettera c). Se non è provata l’esistenza di un contratto di ricerca, il contribuente deve prudenzialmente considerare la spesa come competenza tecnica e non come ricerca commissionata.

La risoluzione ricorda inoltre che, dal periodo d’imposta successivo a quello in corso al 31 dicembre 2016, la legge di bilancio 2017 ha eliminato la distinzione tra personale altamente qualificato e non altamente qualificato nell’ambito della lettera a) del comma 6.

Personale altamente qualificato assunto con contratto di apprendistato

L’Agenzia ritiene ammissibile, in linea generale, il costo del personale altamente qualificato assunto con contratto di apprendistato, se tale rapporto è validamente costituito secondo la disciplina lavoristica vigente e l’apporto del lavoratore è direttamente connesso alle attività di ricerca e sviluppo agevolabili.

La conclusione si fonda sul fatto che l’apprendistato è un rapporto di lavoro subordinato a causa mista, finalizzato alla formazione e all’occupazione, e non esclude che il lavoratore apporti conoscenze e competenze tecnico-scientifiche all’attività di ricerca. Viene richiamata anche la risoluzione n. 55/E del 19 luglio 2016, relativa a personale altamente qualificato acquisito tramite somministrazione.

Consulenze regolatorie e spese accessorie agli studi clinici

L’istanza chiede se possano essere agevolate le spese per consulenze regolatorie, intese come attività connesse e propedeutiche all’immissione in commercio di un farmaco, alla brevettabilità di un prodotto o processo, e comunque funzionali allo sviluppo del farmaco prima e dopo la commercializzazione.

L’Agenzia ammette le consulenze regolatorie solo quando sono finalizzate alla definizione delle caratteristiche scientifiche e del disegno dello studio clinico. Non sono invece ammissibili:

• le spese per la preparazione della documentazione destinata all’ottenimento delle autorizzazioni a eseguire lo studio;
• le attività di natura meramente burocratica o assimilabili ai lavori amministrativi e legali per richieste di brevetti e licenze;
• i costi per adempimenti amministrativi connessi alle autorizzazioni di commercializzazione o prosecuzione della vendita.

Per i cosiddetti “fees”, l’Agenzia distingue anche qui tra oneri ammissibili se finalizzati agli studi clinici e oneri non ammissibili se riconducibili ad adempimenti amministrativi.

Commesse di ricerca tra imprese con medesimo amministratore o socio comune

La risoluzione affronta il caso di commesse di ricerca tra due società, A e B, con un socio persona fisica comune, socio di maggioranza di A e membro di entrambi i consigli di amministrazione, ma titolare in B di una partecipazione non superiore al 49%.

L’Agenzia ricorda che la lettera c) del comma 6 consente le spese per contratti di ricerca stipulati con università, enti di ricerca, organismi equiparati e altre imprese, comprese le start-up innovative. Tuttavia, la relazione illustrativa al decreto attuativo esclude i costi derivanti da contratti con società che controllano, sono controllate o sono controllate dalla stessa società che controlla l’impresa.

Richiamando la circolare n. 5/E del 2016, viene ribadito che la nozione di controllo rilevante è quella dell’art. 2359, commi 1 e 2, c.c., e che vanno esclusi anche i costi derivanti da commesse con imprese controllate dalla medesima persona fisica, tenendo conto anche delle partecipazioni dei familiari ai sensi dell’art. 5, comma 5, TUIR.

L’Agenzia sottolinea che la ratio è evitare alterazioni del valore di mercato della commessa per effetto di influenze dominanti, che possono derivare non solo da vincoli azionari o contrattuali ma anche da fattori economici. Precisa inoltre che non si può escludere a priori che una partecipazione del 49% attribuisca, nel caso concreto, un’influenza dominante. In sede di controllo occorre quindi verificare caso per caso l’assenza di tali influenze.

Costi accessori degli studi clinici: assicurazione e comitati etici

L’ultimo quesito riguarda i costi relativi a studi clinici per contratti di ricerca sui farmaci, in particolare quelli per assicurazione e comitati etici, considerati spese accessorie alla ricerca principale.

L’Agenzia rinvia al criterio già espresso per le consulenze regolatorie, ma precisa in modo espresso che non vi è alcun margine, nel testo normativo e nel decreto attuativo, per considerare ammissibili i costi di assicurazione. Tali costi sono quindi esclusi dal credito d’imposta.

Onere documentale e controlli

In più passaggi la risoluzione evidenzia che spetta al contribuente fornire distinta evidenza documentale delle spese ammissibili, soprattutto quando vi siano costi misti o potenzialmente riconducibili a categorie diverse. In sede di controllo l’Amministrazione dovrà verificare in concreto la sussistenza dei requisiti agevolativi, in particolare nei casi di rapporti tra imprese potenzialmente influenzate da legami societari o personali.