Sentenza del 25/11/2015 n. 24024 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

La società contestava, tra l'altro, la carenza di motivazione degli avvisi di accertamento e della cartella, la violazione del principio di trasparenza nel calcolo degli interessi e dei compensi di riscossione, nonché l'utilizzabilità degli elementi acquisiti presso un notaio svizzero. Nel merito, contestava la qualificazione come elusive delle operazioni relative a contratti di cointeressenza, partecipazione e management risk, sostenendo che fossero contratti legittimi e che non fosse stata dimostrata l'incidenza fiscale dei relativi costi. La Commissione regionale aveva ritenuto sussistente l'abuso del diritto, anche d'ufficio, senza individuare una specifica fattispecie elusiva prevista dall'art. 37-bis del d.P.R. n. 600 del 1973 e senza una congrua motivazione sulla prova del disegno elusivo.

La decisione

La Corte di cassazione ha accolto il ricorso. Ha ritenuto insufficiente la motivazione della sentenza regionale sia sulla trasparenza del calcolo degli interessi e dei compensi di riscossione, sia sulla sufficienza della motivazione degli avvisi di accertamento. Ha inoltre censurato l'affermazione dell'abuso del diritto, rilevando che, pur potendo tale abuso essere rilevato d'ufficio, nella materia delle imposte sui redditi occorreva individuare una delle operazioni tipizzate dall'art. 37-bis del d.P.R. n. 600 del 1973 e spettava all'Amministrazione provare il disegno elusivo, la manipolazione degli schemi negoziali e l'assenza di valide ragioni economiche. La sentenza impugnata è stata cassata con rinvio ad altra Sezione della Commissione Tributaria Regionale del Veneto, anche per la liquidazione delle spese.

Norme richiamate

• Art. 37-bis del d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600

  Il legislatore ha proceduto alla tipizzazione delle condotte elusive.

  Per gli accertamenti relativi alle imposte sui redditi, l'abuso del diritto non può essere affermato in modo generico: deve ricorrere una delle specifiche operazioni elencate dalla norma, vigente all'epoca dei fatti e successivamente abrogata dal d.lgs. n. 128 del 2015.

• Art. 53 della Costituzione

  Principio generale dell'abuso del diritto con radici comunitarie e costituzionali.

  Il principio di capacità contributiva costituisce una delle basi costituzionali del divieto di abuso del diritto, che può essere rilevato d'ufficio dal giudice anche se non espressamente allegato dall'Amministrazione finanziaria.

• Art. 42 del d.P.R. n. 600 del 1973

  La motivazione dell'avviso di accertamento deve consentire al contribuente di conoscere in modo tempestivo, determinato e intelligibile la pretesa fiscale e di difendersi efficacemente.

• Art. 3 della legge n. 241 del 1990

  Rileva quale fondamento generale dell'obbligo di motivazione degli atti amministrativi, applicabile anche agli atti impositivi nei limiti della disciplina tributaria.

• Art. 7 della legge n. 212 del 2000

  Lo Statuto dei diritti del contribuente rafforza l'obbligo di motivazione e di trasparenza degli atti dell'Amministrazione finanziaria.

• Art. 17, comma 1, del d.P.R. n. 602 del 1973

  La questione relativa alla decadenza dal potere di riscossione non è stata esaminata dalla Corte, poiché non era stata formulata una specifica censura nel ricorso per cassazione.

Massime di principio

• L'abuso del diritto può essere rilevato d'ufficio dal giudice, ma ciò non esonera l'Amministrazione finanziaria dall'onere di allegare e provare concretamente il disegno elusivo, l'assenza di valide ragioni economiche e l'uso distorto degli schemi negoziali.
• Quando trova applicazione una disciplina che tipizza le condotte elusive, non è sufficiente richiamare in astratto il principio generale dell'abuso del diritto: deve essere individuata la specifica operazione prevista dalla norma.
• La motivazione dell'atto impositivo deve essere valutata ex ante, in base a quanto contenuto nell'atto stesso, e non ex post sulla base del fatto che il contribuente sia comunque riuscito a difendersi.
• Il rinvio a un processo verbale di constatazione o a un precedente avviso può essere sufficiente solo se il documento richiamato è conosciuto dal contribuente e consente di comprendere chiaramente presupposti, calcolo della pretesa e ragioni dell'accertamento.
• Una motivazione giudiziale fondata su formule generiche come "esauriente", "sufficiente" o "compiutamente" è apparente se non spiega concretamente perché gli elementi dell'accertamento siano idonei a dimostrare la pretesa fiscale.
• La cartella di pagamento fondata su un avviso già notificato e impugnato può motivarsi mediante richiamo all'atto presupposto; restano però necessari adeguati elementi di trasparenza sul calcolo di interessi e compensi di riscossione.