Sentenza del 28/02/2023 n. 6048 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

Impugnazione degli avvisi di accertamento per gli anni 2010 e 2011 con i quali l'Agenzia contestava la mancata applicazione della ritenuta a titolo d'imposta ex D.P.R. n. 600/1973, art. 26, comma 5, sugli interessi pagati da GSP alla subholding italiana GDF Suez Energia Italia (GSEI) in relazione a finanziamenti originati da ELECTRABEL INVEST LUXEMBOURG SA (EIL). L'Amministrazione sosteneva che GSEI era una 'conduit company' e non il beneficiario effettivo degli interessi (quindi non spettava l'esenzione prevista dall'art. 26-quater), mentre la ricorrente deduceva che l'operazione era domestica, che la direttiva 2003/49/CE e il principio di libertà di stabilimento ostavano al rifiuto dell'esenzione e chiedeva, in via subordinata, l'applicazione dell'aliquota ridotta.

La decisione

La Corte di cassazione ha rigettato il ricorso. Ha confermato il principio che l'esenzione dalla ritenuta ex art. 26-quater si applica solo se il percettore è il 'beneficiario effettivo' e che grava sul contribuente la prova di tale qualità. Sulla base degli accertamenti di merito (margine irrisorio di guadagno di GSEI, immediato riversamento dei flussi verso la capogruppo lussemburghese, assenza di autonomia decisionale e organizzativa), è stato ritenuto che GSEI fosse mera conduit e che quindi non spettasse l'esenzione; pertanto l'accertamento dell'Agenzia è legittimo. Sono state respinte le richieste di rimessione pregiudiziale alla Corte di giustizia e la censura relativa all'applicabilità delle garanzie procedimentali ex art. 37-bis. Condanna della ricorrente alle spese di giudizio.

Norme richiamate

• D.P.R. n. 600/1973, art. 26, comma 5

  riferimento normativo agli obblighi di ritenuta alla fonte sugli interessi

  Stabilisce l'obbligo di ritenuta sugli interessi; la Corte conferma che, se il pagamento è transfrontaliero e il percettore non è beneficiario effettivo, la ritenuta può essere applicata.

• D.P.R. n. 600/1973, art. 26-quater

  disciplinante l'esenzione dalla ritenuta sugli interessi tra società UE al ricorrere di requisiti

  Prevede l'esenzione dalla ritenuta per interessi corrisposti a soggetti residenti in Stati membri purché ricorrano i requisiti (es. partecipazione diretta). L'applicazione è condizionata alla qualità di 'beneficiario effettivo' e alla verifica anti‑abuso.

• D.P.R. n. 600/1973, art. 37-bis

  garanzie procedimentali (contraddittorio preventivo, motivazione rafforzata)

  La Corte chiarisce che le norme antielusive come gli artt. 26 e 26-quater non sono automaticamente ricondotte alla disciplina procedimentale di art. 37-bis; l'assenza di specifiche garanzie endoprocedimentali non invalida l'accertamento fondato su ragioni sostanziali.

• Direttiva 2003/49/CE (Interest and Royalties Directive)

  disciplinante l'esenzione da ritenuta sugli interessi e canoni tra società di Stati membri

  Prevede l'esenzione dal prelievo alla fonte per flussi infragruppo tra Stati membri salvo la clausola del 'beneficiario effettivo' per evitare abusi. La Corte italiana applica i principi della direttiva in combinazione con i controlli anti-abuso indicati dalla giurisprudenza UE.

• Trattato sul Funzionamento dell'Unione Europea (TFUE), libertà di stabilimento e libera circolazione dei capitali

  richiamati artt. 49/63 (e precedenti numerazioni) in rapporto alla libertà di stabilimento e circolazione dei capitali

  La Corte ritiene che le libertà UE non impediscano controlli anti‑abuso e che l'applicazione restrittiva dei requisiti per l'esenzione sia compatibile con il diritto UE quando si accerta l'interposizione artificiosa.

• Convenzione Italia-Lussemburgo (art. 24, par. 1)

  riferimento alla possibilità di evitare la doppia imposizione mediante esenzione o deduzione

  Segnalata come rimedio disponibile per il percettore estero (EIL) per evitare duplicazioni fiscali: il credito o l'esenzione nel paese di residenza è strumento alternativo alla pretesa italiana.

• Convenzione 90/436/CEE del 23/07/1990 (procedura amichevole per rettifica utili imprese associate)

  richiamata come strumento per risolvere potenziali doppie imposizioni

  Indica la possibilità di procedure amichevoli tra Stati per eliminare le doppie imposizioni derivanti da rettifiche tra imprese associate.

• Giurisprudenza della Corte di giustizia (sent. 26/02/2019, cause riunite C-115/16, C-118/16, C-119/16, C-299/16, c.d. "sentenze danesi")

  decisioni citate e applicate

  Chiarisce il significato ampio di 'beneficiario effettivo', l'obbligo di tassazione nello Stato di residenza del beneficiario effettivo, e i criteri (parametri spia) per individuare abusi o conduit companies; fondamentali i tre test (substantive business activity, dominion, business purpose).

• Cassazione (varie: es. nn. 14756/2020, 32840/2018, 27112/2016 e seguenti)

  precedenti di legittimità richiamati

  Confermano i principi applicativi nazionali: onere della prova a carico del contribuente per dimostrare la qualità di beneficiario effettivo e uso dei 'parametri spia' per valutare la sostanza economica delle operazioni.

Massime di principio

• Quando si tratta di esenzione da ritenuta su interessi infragruppo transfrontalieri, occorre verificare se il percettore sia il 'beneficiario effettivo' e non una società interposta: la verifica è fattuale e richiede un esame dei flussi e dell'autonomia della società.
• Il contribuente che pretende l'esenzione deve provare, in base al principio di vicinanza della prova, di essere il beneficiario effettivo; la valutazione si svolge con i tre test principali: substantive business activity, dominion (capacità di disporre liberamente dei proventi) e business purpose.
• Se emerge che la società interposta è una conduit (margini irrisori, immediato trasferimento dei flussi, assenza di autonomia decisionale o di rischio), lo Stato della fonte può applicare la ritenuta e negare l'esenzione ancorché la società sia residente in un altro Stato membro.
• La richiesta di rimessione pregiudiziale alla Corte di giustizia non è necessaria quando il quadro giuridico e la giurisprudenza UE su cui basarsi sono già chiari (teoria dell'acte clair) e quando la questione rilevante è soprattutto di fatto.
• Le garanzie procedimentali previste per taluni accertamenti (es. art. 37-bis) non si estendono automaticamente a tutte le norme antielusive: gli accertamenti fondati su indici di abuso o interposizione possono rimanere validi anche se non ricadono nelle prescrizioni endoprocedimentali di quell'articolo.
• In caso di rischio di doppia imposizione per il beneficiario estero, sono disponibili rimedi (credito d'imposta, esenzioni nel paese di residenza, o procedure amichevoli tra Stati) prima di concludere per una violazione del diritto UE.