Risoluzione n. 144 del 22/11/2017

Documentazione probatoria sulla provenienza degli utili esteri

La risoluzione affronta il tema della prova della provenienza degli utili distribuiti a un socio italiano tramite una catena partecipativa estera, con particolare riferimento all’art. 89, comma 3, del TUIR. L’obiettivo è stabilire quando i dividendi percepiti dal soggetto residente possano beneficiare del regime ordinario di esclusione del 95% e quando, invece, debbano essere tassati integralmente perché riconducibili a utili provenienti da Stati o territori a fiscalità privilegiata.

Fattispecie esaminata

Alfa S.p.A. detiene il 100% di Beta BV, società olandese, che a sua volta controlla integralmente Gamma BV, anch’essa residente in Olanda. Fino al 2009 Gamma ha prodotto utili anche in Svizzera tramite una branch locale; nel 2009 la branch è stata ceduta, con emersione di una plusvalenza di euro 170.636.000, tassata in parte in Olanda e in parte in Svizzera secondo le determinazioni delle autorità fiscali dei due Paesi.

Dopo la cessione, Gamma ha prodotto utili esclusivamente in Olanda e li ha tassati integralmente nel Paese di residenza. Nel periodo 2008/2013 Gamma ha distribuito utili a Beta, che ne ha riversato una parte ad Alfa. Tali dividendi erano stati inizialmente esclusi da imposizione in Italia nella misura del 95%, assumendo la provenienza da società residente in Olanda, quindi in Paese non a fiscalità privilegiata.

Successivamente, in sede di verifica, l’Agenzia delle entrate ha parzialmente contestato tale trattamento, ritenendo che gli utili percepiti da Alfa potessero derivare dalla branch svizzera di Gamma e quindi da uno Stato incluso nella black list del d.m. 21 novembre 2001. Le contestazioni sono state definite tramite istituti deflattivi del contenzioso, con accordo sui criteri di ripartizione tra utili black list e white list.

Composizione delle riserve di Gamma

Sulla base dei criteri condivisi con l’Amministrazione finanziaria, le riserve di utili di Gamma al 31 dicembre 2013, pari complessivamente a euro 170,691 milioni, risultavano composte da:

• utili black list per euro 104,896 milioni;
• utili white list per euro 65,796 milioni.

A tali riserve si sono aggiunti gli utili realizzati nel 2014/2015, pari a circa euro 2 milioni, interamente imputabili alla quota white list, perché successivi alla cessione della branch svizzera. Di conseguenza, al 31 dicembre 2015 le riserve di Gamma ammontavano a euro 173,061 milioni, di cui euro 68,165 milioni di utili white list.

Distribuzione del dividendo e questione interpretativa

Nel 2016 Gamma ha deliberato la distribuzione a Beta di un dividendo di euro 20 milioni, specificando nella shareholder’s resolution che l’importo fosse prelevato integralmente dal basket degli utili white list. Beta ha poi deliberato la distribuzione del medesimo dividendo ad Alfa.

L’istante ha chiesto quale fosse il trattamento fiscale applicabile a tale dividendo, sostenendo che dovesse essere escluso da imposizione per il 95% del suo ammontare, poiché attinto esclusivamente da utili non provenienti da Paesi a fiscalità privilegiata.

Posizione del contribuente

Secondo l’istante, la tassazione integrale prevista per gli utili black list non sarebbe applicabile perché:

• alla data della distribuzione Gamma disponeva di riserve pregresse pari a euro 173,061 milioni, ripartite in utili white list e black list secondo criteri già condivisi con l’Agenzia;
• la delibera del 2016 indicava espressamente che il dividendo fosse distribuito attingendo alla quota white list;
• in pari data Beta aveva a sua volta deliberato la distribuzione ad Alfa.

L’istante ha inoltre richiamato la circolare n. 51/E del 6 ottobre 2010, osservando che la presunzione di prioritaria distribuzione degli utili black list opera solo in caso di mancanza di adeguato supporto documentale sulla provenienza degli utili.

Valutazione dell’Agenzia delle entrate

L’Agenzia ricorda che l’art. 89, comma 3, del TUIR prevede la tassazione integrale degli utili provenienti da Stati o territori a regime fiscale privilegiato, in deroga al comma 2 che consente l’esclusione del 95%.

Quando i dividendi sono distribuiti indirettamente tramite soggetti non residenti nei territori a fiscalità privilegiata, occorre individuare la fonte effettiva degli utili. La circolare n. 51/E del 2010 aveva già chiarito che, in assenza di una disciplina generale sulla distribuzione o ricostruzione delle riserve, spetta al contribuente dimostrare, con adeguato supporto documentale, se e in quale misura gli utili provengano o meno da paradisi fiscali. In difetto di prova, si presumono distribuiti prioritariamente gli utili black list fino a concorrenza.

Nel caso concreto, poiché le riserve di Gamma erano in parte formate da utili originati dalla branch svizzera, si poneva la necessità di una ricostruzione analitica sia della formazione della provvista sia del suo utilizzo in sede di distribuzione.

Idoneità del supporto documentale

L’Agenzia ritiene che la composizione delle riserve pregresse di Gamma, come determinata sulla base dei criteri concordati con il contribuente in sede di accertamento con adesione, sia idonea a rappresentare analiticamente la provenienza degli utili e il loro ammontare.

Quanto alla prova dell’effettivo utilizzo di una specifica provvista patrimoniale, viene affermato che essa può essere adeguatamente documentata tramite apposite delibere della società erogante. In particolare, le delibere contestualmente adottate da Gamma e Beta, dalle quali risulta che le somme distribuite da Gamma sono tratte da riserve non alimentate da utili provenienti da Stati o territori a fiscalità privilegiata, sono considerate supporto documentale sufficiente.

Conclusione

La risoluzione conclude che i dividendi percepiti da Alfa non rientrano nell’ambito applicativo dell’art. 89, comma 3, del TUIR, poiché la documentazione prodotta dimostra che il dividendo di euro 20 milioni è stato distribuito attingendo a riserve white list. Ne deriva l’applicazione del regime ordinario di esclusione del 95% dell’ammontare del dividendo.

Indicazione di prassi finale

La risoluzione si chiude con l’invito alle Direzioni regionali a vigilare affinché i principi enunciati e le istruzioni fornite siano osservati dagli uffici dipendenti.