Risoluzione n. 140 del 15/11/2017

Accollo del debito d’imposta altrui e compensazione

La risoluzione affronta il tema dell’accollo del debito d’imposta altrui ai sensi dell’articolo 8 della L. n. 212 del 27 luglio 2000, con particolare riferimento alla possibilità che il debito accollato sia estinto mediante compensazione con crediti dell’accollante. Il documento conclude in senso negativo, chiarendo anche il regime sanzionatorio e le conseguenze per i pagamenti già effettuati o successivi alla pubblicazione.

Quadro normativo di riferimento

L’articolo 8 della L. n. 212 del 2000 prevede:

• al comma 1, l’estinzione delle obbligazioni tributarie tramite compensazione;
• al comma 2, l’accollo del debito d’imposta altrui senza liberazione del contribuente originario;
• al comma 6, il rinvio a un decreto ministeriale per le disposizioni attuative.

La risoluzione richiama anche l’articolo 1273 c.c., che disciplina l’accollo nel diritto civile, evidenziando però che nell’ambito tributario l’istituto assume una connotazione specifica, poiché il debitore originario non viene mai liberato.

Natura dell’accollo in ambito tributario

Secondo il documento, l’accollo comporta che un soggetto assuma negozialmente l’obbligo di estinguere il debito altrui. Tuttavia, nel sistema tributario:

• il contribuente originario resta sempre il soggetto passivo del rapporto tributario;
• l’accollante assume soltanto una posizione di obbligato o coobbligato in forza di titolo negoziale;
• l’Amministrazione finanziaria non può esercitare nei confronti dell’accollante i poteri di accertamento ed esazione riservati a chi è tenuto per legge al pagamento del tributo.

La risoluzione richiama anche la giurisprudenza di legittimità, secondo cui l’accollante non assume la qualità di contribuente, ma una posizione derivante dal contratto di accollo.

Esclusione della compensazione tra soggetti diversi

Il punto centrale del documento è che la compensazione, salvo eccezioni espressamente previste da specifiche disposizioni, opera solo tra debiti e crediti esistenti tra i medesimi soggetti.

Ne consegue che, nell’accollo tributario:

• il debito resta in capo all’accollato, che continua a essere il soggetto passivo del rapporto;
• l’accollante non può estinguere quel debito utilizzando propri crediti d’imposta verso l’Erario;
• in via generale, non è quindi ammessa la compensazione per il pagamento del debito accollato.

Il documento richiama a supporto varie pronunce della Corte di cassazione e il D.Lgs. n. 241 del 1997, art. 17, che ammette la compensazione nei limiti dei crediti relativi al medesimo periodo, nei confronti dei medesimi soggetti e risultanti da dichiarazioni o denunce periodiche presentate dopo l’entrata in vigore della norma.

Regime dei pagamenti effettuati prima della pubblicazione

La risoluzione considera le obiettive condizioni di incertezza sulla materia e afferma che i comportamenti difformi non sono punibili se posti in essere prima della pubblicazione del documento, a condizione che siano stati utilizzati crediti esistenti e utilizzabili.

In tale ipotesi:

• i pagamenti dei debiti accollati effettuati tramite compensazione prima della pubblicazione sono considerati validi e non sanzionabili;
• se invece l’accollante ha compensato con crediti inesistenti o non utilizzabili, l’imposta resta recuperabile in capo all’accollato e si applicano le relative sanzioni.

Conseguenze per i pagamenti successivi alla pubblicazione

Per i pagamenti successivi alla pubblicazione del documento, anche se riferiti a contratti di accollo già stipulati, la risoluzione precisa che la compensazione non estingue l’obbligazione tributaria e non libera il contribuente originario. Occorre quindi distinguere tra accollato e accollante.

Posizione dell’accollato

L’accollato, quale soggetto passivo del rapporto tributario e debitore originario, resta comunque tenuto all’adempimento. In caso di mancato pagamento:

• viene recuperata l’imposta non versata;
• sono dovuti gli interessi;
• si applica la sanzione di cui all’articolo 13, comma 1, primo periodo, del D.Lgs. n. 471 del 1997, pari al 30% di ogni importo non versato.

La medesima sanzione si applica anche, ai sensi del comma 3 del medesimo articolo, in ogni ipotesi di mancato pagamento di un tributo o di una sua frazione nel termine previsto.

Sono inoltre richiamate le riduzioni della sanzione:

• alla metà, per i versamenti con ritardo non superiore a 90 giorni;
• ulteriormente ridotta a un quindicesimo per ciascun giorno di ritardo, per i versamenti effettuati con ritardo non superiore a 15 giorni, fermo quanto previsto dall’articolo 13 del D.Lgs. n. 472 del 1997.

Posizione dell’accollante

Per l’accollante, l’utilizzo di un credito d’imposta in violazione delle regole vigenti comporta l’applicazione delle sanzioni previste dall’articolo 13 del D.Lgs. n. 471 del 1997, salvo il caso in cui si dimostri che l’utilizzo del credito sia avvenuto contro la sua volontà o a sua insaputa.

Le sanzioni indicate sono:

• articolo 13, comma 4: sanzione pari al 30% del credito utilizzato, se il credito è esistente; in tal caso, una volta recuperata l’imposta in capo all’accollato, il credito dell’accollante torna utilizzabile secondo le regole ordinarie;
• articolo 13, comma 5: sanzione dal 100% al 200% dell’importo dei crediti utilizzati, se i crediti sono inesistenti.

Per queste sanzioni il documento precisa che non si applica in nessun caso la definizione agevolata prevista dagli articoli 16, comma 3, e 17, comma 2, del D.Lgs. n. 472 del 1997.

Indicazioni finali

La risoluzione conclude che, in via generale, il debito oggetto di accollo non può essere estinto mediante compensazione con crediti dell’accollante verso l’Erario. Viene altresì evidenziato che le Direzioni regionali devono vigilare affinché i principi espressi siano osservati dalle strutture dipendenti.