Risoluzione n. 145 del 24/11/2017

Super ammortamento dei beni di costo unitario non superiore a 516,46 euro

La risoluzione affronta il trattamento fiscale della maggiorazione del 40% prevista dal c.d. super ammortamento per i beni strumentali nuovi, con particolare attenzione ai beni di costo unitario non superiore a 516,46 euro. Il chiarimento richiesto riguarda il caso in cui tali beni siano ammortizzati civilisticamente in più esercizi anziché essere dedotti integralmente nell’esercizio di sostenimento del costo.

Quadro normativo di riferimento

Viene richiamata la disciplina introdotta dall’articolo 1, commi da 91 a 94 e 97, della legge 28 dicembre 2015, n. 208, che ha previsto per gli acquisti di beni materiali strumentali nuovi effettuati entro il 31 dicembre 2016 la possibilità di maggiorare del 40% il costo di acquisizione ai soli fini delle imposte sui redditi, limitatamente alle quote di ammortamento e ai canoni di leasing.

Si richiama inoltre l’articolo 1, comma 8, della legge 11 dicembre 2016, n. 232, che ha prorogato la disciplina per gli investimenti effettuati entro il 31 dicembre 2017 o, al ricorrere di determinate condizioni, entro il 30 giugno 2018.

Chiarimenti già forniti dalle circolari

La risoluzione riepiloga alcuni principi già affermati dalle circolari n. 23/E del 26 maggio 2016 e n. 4/E del 30 marzo 2017:

• per i beni ammortizzabili ai sensi dell’articolo 102 del TUIR, l’agevolazione si traduce in una deduzione calcolata in base ai coefficienti del DM 31 dicembre 1988, ridotti alla metà nel primo esercizio per i soggetti titolari di reddito d’impresa;
• per i soggetti che determinano il reddito sulla base del conto economico, la maggiorazione non dipende dalle valutazioni di bilancio, ma dai coefficienti di ammortamento fiscale;
• per i beni strumentali nuovi di costo unitario non superiore a 516,46 euro, la maggiorazione del 40% non incide sul limite previsto dall’articolo 102, comma 5, del TUIR, quindi la deduzione integrale nell’esercizio non viene meno anche se, per effetto della maggiorazione, il costo complessivo superi tale soglia.

Chiarimento principale della risoluzione

Il punto centrale della risoluzione riguarda l’ipotesi in cui il contribuente, in bilancio, scelga di ammortizzare il bene in più esercizi invece di dedurne interamente il costo nell’esercizio di acquisto.

In tal caso, l’Agenzia afferma che la scelta di non avvalersi della facoltà di deduzione integrale ex articolo 102, comma 5, del TUIR comporta che la maggiore deduzione derivante dal super ammortamento possa essere fruita solo anno per anno, applicando i coefficienti previsti dal DM 31 dicembre 1988.

Pertanto:

• il costo del bene è dedotto fiscalmente secondo le quote di ammortamento di cui all’articolo 102, commi 1 e 2, del TUIR, nel rispetto del principio di previa imputazione a conto economico dell’articolo 109, comma 4, del TUIR;
• la maggiorazione del 40% è dedotta extracontabilmente mediante l’applicazione dei coefficienti del DM 31 dicembre 1988, indipendentemente dal coefficiente civilistico usato in bilancio.

Esempio 1: deduzione integrale del costo nell’esercizio di acquisto

Nel primo esempio una società di capitali acquista il 1° luglio 2017 un bene del costo di euro 500, che entra in funzione lo stesso giorno. Il bene ha coefficiente fiscale del 25% e beneficia della maggiorazione del 40%, pari a euro 200.

Poiché la società deduce integralmente il costo in bilancio nell’esercizio di acquisto:

• il costo di euro 500 è dedotto integralmente nel 2017 ai sensi dell’articolo 102, comma 5, del TUIR;
• anche la maggiorazione di euro 200 è dedotta integralmente nel 2017.

Esempio 2: ammortamento civilistico in più esercizi

Nel secondo esempio una società di capitali acquista il 1° luglio 2017 un bene del costo di euro 500, con maggiorazione del 40% pari a euro 200, ma decide di ammortizzarlo civilisticamente con aliquota del 20%, mentre il coefficiente fiscale del DM 31 dicembre 1988 è pari al 25%.

In questa ipotesi:

• il costo del bene è dedotto a partire dal 2017 e fino al 2022 secondo le quote di ammortamento dedotte per derivazione, nel rispetto degli articoli 102, commi 1 e 2, e 109, comma 4, del TUIR;
• la maggiorazione del 40% è dedotta dal 2017 al 2021 applicando i coefficienti fiscali del DM 31 dicembre 1988, con riduzione alla metà nel primo esercizio.

La tabella esemplificativa mostra che la variazione in diminuzione relativa al super ammortamento segue il coefficiente fiscale, non quello civilistico, e che il totale della maggiorazione dedotta raggiunge euro 200.

Principio conclusivo

La conclusione della risoluzione è che il trattamento della maggiorazione del 40% dipende dalla modalità con cui il costo del bene viene dedotto civilisticamente e fiscalmente:

• se il bene è dedotto integralmente nell’esercizio, anche il super ammortamento è fruito integralmente nello stesso esercizio;
• se invece il bene è ammortizzato in più esercizi, la maggiorazione si ripartisce nel tempo secondo i coefficienti del DM 31 dicembre 1988, indipendentemente dall’aliquota civilistica adottata.

Vigilanza applicativa

La risoluzione si chiude con l’indicazione che le Direzioni regionali vigileranno affinché i principi enunciati e le istruzioni fornite vengano osservati dalle Direzioni provinciali e dagli Uffici dipendenti.