Cassazione Civile, Sentenza n. 11831/2022 del 12/04/2022

Esito

La controversia

Impugnazione di avvisi di accertamento emessi dall'Agenzia delle Entrate che avevano ritenuto inefficace la nomina del terzo (electus) prevista in un preliminare di compravendita e, di conseguenza, qualificato i fatti come un doppio trasferimento immobiliare con applicazione delle imposte di registro, ipotecaria e catastale in misura proporzionale e, in aggiunta, dell'imposta sulle donazioni per una presunta donazione indiretta della nuda proprietà a favore del ricorrente. Il ricorrente censurava inoltre la mancata applicazione dell'imposta in misura fissa per beni vincolati e lamentava omessa e contraddittoria motivazione della CTR su specifici profili (tempestività della nomina, natura dei beni, applicabilità dell'imposta di donazione).

La decisione

La Corte di Cassazione ha accolto il terzo motivo di ricorso del contribuente e ha cassato la sentenza impugnata nella parte relativa all'applicazione dell'imposta di donazione, ritenendo che la donazione indiretta non dovesse essere assoggettata all'imposta sulle successioni e donazioni nel caso concreto. Ha respinto gli altri motivi. La Corte ha spiegato che, in caso di nomina tardiva o inefficace del terzo in un preliminare per persona da nominare, si applica l'art. 32 DPR 131/1986: l'imposta in misura fissa grava sull'atto preliminare sia nei confronti dell'originario promissario acquirente sia del terzo nominato tardivamente, mentre l'imposta proporzionale relativa al contratto definitivo grava esclusivamente sulle parti che hanno effettivamente stipulato l'atto definitivo. Inoltre la Corte ha ritenuto che, nella fattispecie, non sussistesse l'applicabilità dell'imposta di donazione in relazione alla nuda proprietà attribuita a Francesco, essendo la provvista riconducibile al padre e l'operazione riconducibile al regime del "negozio-mezzo"; ha altresì richiamato i limiti dell'accertamento delle liberalità indirette (art. 56-bis T.U.S.D.). Alla luce dell'evoluzione giurisprudenziale ha compensato le spese di giudizio.

Norme richiamate

• art. 1402 c.c.

  La nomina della persona cui si è promesso di trasferire la prestazione deve rispettare i requisiti (termine/forma) stabiliti; una nomina non conforme può avere effetti diversi a seconda del caso concreto.

• art. 1405 c.c.

  Se la dichiarazione di nomina non è fatta validamente nel termine stabilito, il contratto produce i suoi effetti fra i contraenti originari; principio civilistico richiamato per qualificare le conseguenze della nomina tardiva.

• art. 32 DPR 26 aprile 1986, n. 131

  "La dichiarazione di nomina della persona, per la quale un atto è stato in tutto o in parte stipulato, è soggetta all'imposta in misura fissa a condizione che la relativa facoltà derivi dalla legge ovvero derivi da espressa riserva contenuta nell'atto cui la dichiarazione si riferisce e sia esercitata, entro tre giorni dalla data dell'atto, mediante atto pubblico ovvero mediante scrittura privata autenticata o presentata per la registrazione entro il termine stesso. Se la dichiarazione di nomina viene fatta nello stesso atto o contratto che contiene la riserva non è dovuta alcuna imposta. In ogni altro caso, nonché quando la dichiarazione di nomina non è conforme alla riserva o è fatta a favore di altro partecipante alla gara, è dovuta l'imposta stabilita per l'atto cui si riferisce la dichiarazione."

  La nomina tardiva o non conforme comporta l'applicazione dell'imposta fissa sull'atto (preliminare) sia per l'originario promissario acquirente sia per il terzo nominato tardivamente; la tassazione proporzionale sull'atto definitivo grava invece solo su chi ha stipulato l'atto definitivo.

• D.Lgs. 31 ottobre 1990, n. 346, art. 1, comma 4-bis

  "Ferma restando l'applicazione dell'imposta anche alle liberalità indirette risultanti da atti soggetti a registrazione, l'imposta non si applica nei casi di donazioni o di liberalità collegate ad atti concernenti il trasferimento o la costituzione di diritti immobiliari ovvero il trasferimento di aziende, qualora per l'atto sia prevista l'applicazione dell'imposta di registro, in misura proporzionale, o dell'imposta sul valore aggiunto;"

  Le liberalità indirette collegate a trasferimenti immobiliari assoggettati a registro proporzionale o a IVA non sono soggette all'imposta sulle donazioni; fuori da questi casi, le liberalità indirette possono rientrare nel campo di applicazione dell'imposta sulle donazioni.

• D.Lgs. 31 ottobre 1990, n. 346, art. 56-bis

  L'amministrazione può accertare liberalità indirette solo se sussistono specifici presupposti (dichiarazioni del contribuente in procedimenti tributari o incremento patrimoniale rilevante superiore a soglia); è quindi limitato il potere di accertamento delle donazioni indirette.

• D.L. n. 262/2006, art. 2, comma 47

  "È istituita l'imposta sulle successioni e donazioni sui trasferimenti di beni e diritti per causa di morte, per donazione o a titolo gratuito e sulla costituzione di vincoli di destinazione ..."

  Ha reintrodotto l'imposta sulle successioni e donazioni nel perimetro moderno: le liberalità indirette rientrano nel concetto di trasferimenti a titolo gratuito salvo le esclusioni previste dall'art. 1 comma 4-bis e i limiti procedurali dell'art. 56-bis.

Massime di principio

• La nomina tardiva o non conforme del terzo in un contratto per persona da nominare non trasforma automaticamente il preliminare in un trasferimento definitivo: l'art. 32 DPR 131/1986 impone l'imposta fissa sul preliminare sia per l'originario promissario acquirente sia per il terzo nominato tardivamente, mentre l'imposta proporzionale sul contratto definitivo grava sulle parti che hanno stipulato l'atto definitivo.
• Non ogni cessione o indicazione successiva del nominato equivale automaticamente a una donazione: per qualificare come donazione indiretta occorre prova del collegamento funzionale e dell'animus donandi o elementi probatori che dimostrino che la provvista è destinata al vantaggio gratuito del beneficiario.
• Le liberalità indirette risultanti da atti soggetti a registrazione sono tassabili dall'imposta sulle donazioni salvo che siano "collegate" a trasferimenti immobiliari soggetti a registro proporzionale o a IVA (art. 1, comma 4-bis T.U.S.D.): in tali ipotesi si evita la doppia imposizione applicando il regime del negozio-mezzo.
• L'amministrazione fiscale può accertare le liberalità indirette solo nei casi previsti dall'art. 56-bis (dichiarazioni rese o superamento della soglia patrimoniale), pertanto l'onere probatorio e i limiti procedurali sono rilevanti per l'ufficio in fase di accertamento.
• In sede di giudizio di cassazione le questioni devono essere già state dedotte in grado d'appello e localizzate negli atti processuali pertinenti: questioni nuove non trattate in appello sono inammissibili salvo casi di rilevanza d'ufficio.