Risposta n. 519 del 12/12/2019

Trattamento tributario dei voucher promozionali: monouso o multiuso e deducibilità IRES

L’interpello riguarda un piano di incentivazione della clientela realizzato mediante la distribuzione gratuita di voucher, sia in formato elettronico sia fisico, utilizzabili per acquistare beni o servizi di varia natura. La risposta dell’Agenzia affronta sia la qualificazione IVA dei buoni-corrispettivo sia il trattamento degli oneri sostenuti per il loro acquisto ai fini delle imposte dirette.

Fattispecie rappresentata dall’istante

La società intende acquistare da operatori specializzati dei buoni-corrispettivo da assegnare come omaggi promozionali ai clienti o potenziali clienti, senza che l’attribuzione sia subordinata al verificarsi di specifiche condizioni in capo al destinatario.

I voucher possono presentarsi:

• in forma elettronica, quando riguardano beni e/o servizi offerti tramite portali web;
• in forma fisica, quando consistono in carte o cofanetti prepagati utilizzabili presso strutture convenzionate.

I beni e i servizi acquistabili possono essere molto diversi: capi di abbigliamento, elettronica, beni di consumo, oppure i c.d. "cofanetti regalo" (smart box), che possono comprendere:

• servizi soggetti alla medesima aliquota IVA;
• servizi soggetti ad aliquote IVA differenti.

In sede integrativa, la società precisa inoltre che i buoni possono riguardare:

• un singolo bene;
• una pluralità di beni, anche con aliquote IVA diverse o uguali;
• uno o più servizi, anche con aliquote IVA differenti.

I destinatari sono per lo più soggetti business, società o persone fisiche, salvo il caso in cui i buoni siano attribuiti ai dipendenti.

Quanto alla circolazione, i voucher possono essere:

• intestati alla società, che li consegna ai clienti senza possibilità di ulteriore trasferimento;
• intestati al cliente o potenziale cliente.

Quesito posto all’Agenzia

La società chiede:

• se i voucher ALFA debbano essere qualificati come buoni-corrispettivo "monouso" o "multiuso" ai fini IVA;
• quale sia il trattamento fiscale ai fini delle imposte dirette.

Soluzione interpretativa proposta dal contribuente

Secondo la società:

• i voucher qualificabili come "multiuso" non sono soggetti a IVA al momento della cessione del buono e la successiva assegnazione ai clienti resta irrilevante ai fini dell’imposta;
• i voucher qualificabili come "monouso" devono invece essere assoggettati a IVA all’atto della cessione.

La società ritiene che siano buoni multiuso, in particolare, i cofanetti regalo che consentono l’acquisto di servizi eterogenei con aliquote IVA diverse.

Ai fini IRES, la società sostiene che l’acquisto dei voucher costituisca spesa di rappresentanza ex art. 108, comma 2, TUIR e D.M. 19 novembre 2008, poiché:

• i buoni sono assegnati gratuitamente;
• l’iniziativa è promozionale e di pubbliche relazioni;
• vi sarebbe ragionevolezza e coerenza con le pratiche del settore.

Pur osservando che il voucher non rientra esattamente nelle ipotesi tipiche del D.M., la società ritiene applicabile la clausola di chiusura dell’art. 1, comma 1, lett. e), del D.M. 19 novembre 2008, relativa a ogni altra spesa per beni e servizi distribuiti o erogati gratuitamente.

Normativa e prassi richiamate dall’Agenzia

L’Agenzia richiama:

• la Direttiva UE 2016/1065, che ha introdotto nella Direttiva IVA le regole sui buoni-corrispettivo;
• il d.lgs. 29 novembre 2018, n. 141, che ha inserito nel d.P.R. 633/1972 gli artt. 6-bis, 6-ter e 6-quater;
• l’art. 30-bis della Direttiva IVA;
• la disciplina dei buoni monouso e multiuso contenuta negli artt. 6-ter e 6-quater del d.P.R. IVA;
• l’art. 108, comma 2, TUIR;
• il D.M. 19 novembre 2008 sulle spese di rappresentanza;
• la circolare n. 34/E del 13 luglio 2009.

L’Agenzia ricorda che sono esclusi dall’ambito della disciplina sui voucher gli strumenti di pagamento, i titoli di trasporto, i biglietti di ingresso a cinema e musei, i francobolli e i buoni sconto.

Valutazione IVA: requisiti del buono-corrispettivo

Secondo l’Agenzia, prima ancora di distinguere tra monouso e multiuso, occorre verificare se i voucher descritti siano effettivamente buoni-corrispettivo ai sensi della disciplina europea e nazionale.

Per essere tali, devono contenere l’obbligo di essere accettati come corrispettivo o parziale corrispettivo per una cessione di beni o una prestazione di servizi, e devono indicare sullo strumento o nella documentazione relativa:

• i beni o i servizi da cedere o prestare, oppure
• le identità dei potenziali cedenti o prestatori,
• incluse le condizioni generali di utilizzo.

L’Agenzia precisa che la qualificazione non dipende dalla forma fisica o elettronica del buono, poiché entrambe sono ammesse dalla disciplina.

Distinzione tra buono monouso e buono multiuso

L’elemento decisivo è la certezza, al momento dell’emissione, del trattamento IVA applicabile all’operazione finale.

Il buono è monouso se, al momento dell’emissione, sono noti:

• il luogo della cessione o prestazione;
• la disciplina IVA applicabile;
• la natura, qualità e quantità dei beni o servizi oggetto del voucher.

Il buono è multiuso se, al momento dell’emissione, non è nota la disciplina IVA applicabile alla cessione dei beni o alla prestazione dei servizi cui il buono dà diritto.

L’Agenzia evidenzia che, in pratica:

• sono esempi di buoni monouso i cofanetti regalo per i quali siano già noti luogo dell’operazione, natura, qualità, quantità e aliquota IVA applicabile, anche se le aliquote sono diverse tra loro;
• sono esempi di buoni multiuso i cofanetti che consentono al possessore di scegliere, tra più servizi, quelli soggetti ad aliquote IVA diverse.

Effetti IVA della qualificazione

Per i buoni monouso:

• ogni trasferimento, compresa l’emissione, effettuato da un soggetto passivo che agisce in nome proprio è considerato cessione dei beni o prestazione dei servizi cui il buono si riferisce;
• la successiva consegna fisica dei beni o l’effettiva prestazione dei servizi non costituiscono operazioni indipendenti.

Per i buoni multiuso:

• i trasferimenti precedenti al riscatto non sono soggetti a IVA;
• l’IVA si applica quando i beni sono consegnati o i servizi sono effettivamente prestati dietro presentazione del buono.

Parere dell’Agenzia sul caso concreto in tema IVA

L’Agenzia non si pronuncia in astratto sulla specifica qualificazione dei voucher della società, perché la risposta è resa sulla base di informazioni sommarie e in assenza di contratti già finalizzati con i fornitori.

Sottolinea che la corretta classificazione dovrà essere effettuata dalla società al momento della stipula dei contratti con i fornitori, verificando se siano noti o meno, già all’emissione del buono:

• territorialità dell’operazione;
• natura, qualità e quantità dei beni o servizi;
• IVA applicabile.

Solo in base a tali elementi i voucher potranno essere qualificati come monouso o multiuso.

Trattamento ai fini IRES

Per le imposte dirette, l’Agenzia premette che non è oggetto della risposta la determinazione del plafond di deducibilità ex art. 108, comma 2, TUIR, che resta comunque soggetta ai poteri di controllo dell’Amministrazione finanziaria.

Richiama poi il D.M. 19 novembre 2008, secondo cui sono inerenti, se effettivamente sostenute e documentate, le spese per erogazioni gratuite di beni e servizi effettuate con finalità promozionali o di pubbliche relazioni, purché:

• rispondano a criteri di ragionevolezza in funzione dell’obiettivo di generare anche potenzialmente benefici economici per l’impresa;
• siano coerenti con le pratiche commerciali del settore.

La circolare n. 34/E del 2009 chiarisce che tali spese sono inerenti quando perseguono finalità promozionali, cioè di divulgazione sul mercato dell’attività svolta e dei beni e servizi prodotti, a beneficio di clienti attuali e potenziali.

Parere dell’Agenzia sul trattamento IRES

L’Agenzia osserva che il costo sostenuto per l’acquisto dei buoni-corrispettivo non è espressamente incluso tra le spese di rappresentanza, poiché la norma fa riferimento ai beni e servizi; tuttavia ritiene che gli oneri per i voucher possano rientrare nella lettera e) dell’art. 1, comma 1, del D.M. 19 novembre 2008, quale previsione di chiusura.

Di conseguenza, tali costi possono essere dedotti come spese di rappresentanza ai sensi dell’art. 108 TUIR, ma solo se risultano soddisfatte le condizioni previste dal D.M. 19 novembre 2008 e dalla circolare n. 34/E del 2009.

Conclusioni operative

In sintesi, la risposta dell’Agenzia stabilisce che:

• la qualificazione IVA dei voucher dipende esclusivamente dalla disponibilità, al momento dell’emissione, delle informazioni necessarie a determinare il trattamento IVA della futura operazione;
• la forma elettronica o fisica è irrilevante ai fini della distinzione tra monouso e multiuso;
• per i buoni monouso l’IVA si considera assolta al momento dell’emissione/trasferimento;
• per i buoni multiuso l’IVA sorge solo al momento del riscatto con la cessione del bene o la prestazione del servizio;
• i costi di acquisto dei voucher, se sostenuti per finalità promozionali e nel rispetto dei requisiti normativi, possono essere trattati come spese di rappresentanza deducibili secondo l’art. 108 TUIR.