Sentenza del 29/12/2016 n. 3886 - Comm. Trib. Reg. per la Calabria

Esito

La controversia

La controversia riguardava la corretta tassazione, ai fini dell’imposta di registro, di due contratti collegati: la costituzione, per 35 anni e al prezzo dichiarato di 1.500 euro, di un diritto di superficie su un terreno destinato alla realizzazione di un impianto eolico, e la contestuale locazione del medesimo terreno, con canone annuo di 13.500 euro. L’Agenzia delle entrate ha riqualificato unitariamente l’operazione, ritenendo che la sua effettiva funzione economica fosse la concessione di un diritto reale trentacinquennale finalizzato alla realizzazione e allo sfruttamento dell’impianto, e ha applicato l’aliquota del 15% sul valore complessivo di 474.000 euro, ottenuto sommando il prezzo del diritto di superficie ai canoni di locazione dell’intera durata. La società contestava tale riqualificazione, la quantificazione della base imponibile, l’assenza di contraddittorio preventivo e la rilevanza del successivo recesso dalla locazione.

La decisione

La Commissione tributaria regionale della Calabria ha respinto l’appello e confermato la decisione della CTP. Ha ritenuto legittima la riqualificazione degli atti secondo la loro intrinseca natura ed effetti giuridici, senza necessità di provare uno specifico intento elusivo. Il prezzo di 1.500 euro è stato considerato manifestamente irrisorio rispetto alla concessione del diritto di superficie per 35 anni; pertanto, la base imponibile è stata correttamente determinata includendo anche tutti i canoni di locazione dichiarati per l’intera durata contrattuale. È stata esclusa la necessità di un contraddittorio preventivo generalizzato per l’imposta di registro, trattandosi di tributo non armonizzato, e sono stati ritenuti irrilevanti gli eventi successivi alla registrazione, come il mutuo recesso dalla locazione. Gli appellanti sono stati condannati in solido al pagamento di 3.000 euro di spese processuali, oltre accessori, nonché al versamento di un ulteriore contributo unificato di importo pari a quello dovuto per l’impugnazione.

Norme richiamate

• Art. 20 del D.P.R. n. 131 del 1986, Testo unico dell’imposta di registro

  L’imposta è applicata secondo la intrinseca natura e gli effetti giuridici dell’atto presentato alla registrazione, anche se non vi corrisponda il titolo o la forma apparente.

  La norma consente all’Amministrazione finanziaria di riqualificare più atti formalmente distinti sulla base della loro effettiva funzione giuridica ed economica, senza dover dimostrare uno specifico intento elusivo delle parti.

• Art. 13, comma 1-quater, del D.P.R. n. 115 del 2002

  Obbligo di versare un ulteriore importo a titolo di contributo unificato, pari a quello dovuto per l’impugnazione.

  In caso di rigetto integrale dell’impugnazione, il giudice accerta l’obbligo della parte soccombente di pagare un ulteriore contributo unificato.

• Cass. civ., Sez. tributaria, 2 dicembre 2015, n. 24594

  È richiamata a sostegno del principio secondo cui, ai fini dell’imposta di registro, prevalgono la funzione economica e gli effetti giuridici sostanziali dell’operazione rispetto alla forma negoziale utilizzata.

• Cass. civ., Sezioni Unite, 9 dicembre 2015, n. 24823

  È richiamata per affermare che, per i tributi non armonizzati, non esiste un obbligo generalizzato di contraddittorio preventivo, salvo che tale obbligo sia specificamente previsto dalla legge.

Massime di principio

• Ai fini dell’imposta di registro, l’Amministrazione può valutare unitariamente contratti collegati quando, al di là della loro forma separata, perseguono una funzione economica e giuridica complessiva.
• Un corrispettivo manifestamente irrisorio rispetto alla durata e all’utilità economica di un diritto reale può essere considerato un elemento significativo per contestare la qualificazione formale dell’operazione e ricostruirne la base imponibile.
• Quando più contratti sono funzionalmente collegati, la base imponibile può essere determinata considerando il valore complessivo delle prestazioni economicamente riferibili all’operazione, comprese quelle derivanti da contratti accessori o complementari.
• Per l’imposta di registro, la valutazione deve essere effettuata sulla base degli elementi esistenti al momento della registrazione; modifiche o scioglimenti successivi, come il recesso dalla locazione, normalmente non incidono sulla tassazione originaria.
• In materia di tributi non armonizzati non è automaticamente necessario un contraddittorio preventivo con il contribuente, salvo una specifica previsione normativa o una particolare fattispecie che lo imponga.
• La riqualificazione fiscale non comporta necessariamente l’accertamento di un intento elusivo: può essere sufficiente dimostrare che la sostanza giuridica dell’operazione differisce dalla qualificazione formale attribuita dalle parti.