Circolare n. 4 del 15/02/2010

Misure cautelari ai sensi dell’art. 22 d.lgs. n. 472/1997 e modifiche normative del 2008-2009

La circolare fornisce istruzioni operative aggiornate in materia di misure cautelari a tutela del credito erariale, dopo gli interventi dell’art. 27 del d.l. n. 185/2008, convertito dalla l. n. 2/2009, e dell’art. 15, commi 8-bis, 8-ter e 8-quater, del d.l. n. 78/2009, convertito dalla l. n. 102/2009. L’obiettivo dichiarato è rafforzare il ricorso a ipoteca e sequestro conservativo, ampliando la base informativa disponibile e chiarendo rapporti, effetti ed esecuzione degli strumenti cautelari.

Quadro normativo e finalità della disciplina

La circolare evidenzia che le novità legislative mirano a contrastare i più rilevanti fenomeni di evasione da riscossione, consentendo all’Ufficio impositore di intervenire tempestivamente quando vi sia il rischio di dispersione del patrimonio del debitore. In particolare:

• il comma 5 dell’art. 27 del d.l. n. 185/2008 consente di chiedere ipoteca e sequestro conservativo anche a garanzia di crediti relativi a imposte e interessi connessi a processi verbali di constatazione;
• il comma 6 estende la disciplina anche alle ipotesi di pericolo per la riscossione successivamente alla notifica dell’atto di accertamento dei maggiori tributi, con garanzia riferita a tutti gli importi dovuti;
• il comma 7, come modificato dal comma 8-quater dell’art. 15 del d.l. n. 78/2009, stabilisce che le misure conservano validità e grado, senza formalità aggiuntive, a favore dell’agente della riscossione cui il ruolo è affidato.

Un ulteriore rafforzamento deriva dai commi 8-bis e 8-ter dell’art. 15 del d.l. n. 78/2009, che consentono l’uso delle indagini finanziarie anche per richiedere misure cautelari.

Ambito di applicazione delle misure cautelari

La circolare ricorda che l’art. 22 del d.lgs. n. 472/1997 contempla due misure:

• l’iscrizione di ipoteca;
• il sequestro conservativo, da eseguire a mezzo ufficiale giudiziario.

L’ipoteca ha funzione di prelazione e può riguardare beni immobili, diritti, rendite e altri beni indicati dall’art. 2810 c.c., anche nei confronti del terzo acquirente. Il sequestro conservativo mira invece a impedire la dispersione del patrimonio del trasgressore e può avere ad oggetto, senza limitazioni particolari, beni mobili, crediti, depositi bancari, quote sociali, azioni, obbligazioni, titoli, beni mobili registrati, immobili, somme dovute e, per espressa previsione, anche l’azienda.

Le misure possono essere chieste congiuntamente se una sola non sia sufficiente a garantire la pretesa tributaria.

Ambito oggettivo: crediti garantibili e atti presupposto

La disciplina, come ampliata dalle modifiche del 2008-2009, riguarda non solo le sanzioni tributarie, ma anche:

• imposte evase e relativi interessi;
• somme dovute in base a processi verbali di constatazione;
• importi dovuti dopo la notifica del provvedimento di accertamento di maggiori tributi;
• importi iscritti a ruolo sulla base di atti di accertamento;
• atti di recupero di crediti indebitamente utilizzati in compensazione.

La circolare richiama inoltre la coerenza con un orientamento giurisprudenziale e di prassi già favorevole a una lettura estensiva dell’art. 22, coerente con la finalità di tutela complessiva del credito erariale.

Ambito soggettivo e soggetti obbligati

La circolare ricorda che il d.lgs. n. 472/1997 amplia la platea dei soggetti nei confronti dei quali possono essere richieste misure cautelari, includendo, a seconda dei casi:

• l’autore materiale della violazione;
• i concorrenti;
• l’autore mediato;
• il cessionario d’azienda;
• la società o l’ente risultante da trasformazione, fusione o scissione.

Viene inoltre specificato che il valore della garanzia varia in relazione alla posizione soggettiva. Tra i casi richiamati:

• per determinate ipotesi di responsabilità personale senza dolo o colpa grave, il limite delle misure cautelari è indicato in euro 51.645,69;
• nel concorso di persone non omissivo ciascuno risponde autonomamente;
• nel concorso omissivo può essere richiesta la misura nei confronti di uno solo dei coobbligati, se sufficiente a garantire il credito;
• nella cessione d’azienda il cessionario risponde in solido con il cedente nei limiti del valore dell’azienda o del ramo acquisito;
• in trasformazioni, fusioni e scissioni, la misura può colpire i beni della società o dell’ente risultante, nei limiti della responsabilità prevista dalle norme richiamate.

Presupposti per l’adozione: fumus boni iuris e periculum in mora

La concessione delle misure richiede congiuntamente:

• un atto notificato e formalmente idoneo a sorreggere la pretesa, tra quelli elencati dalla circolare: atto di contestazione, provvedimento di irrogazione della sanzione, avviso di accertamento, processo verbale di constatazione o atto di recupero;
• il fondato timore di perdere la garanzia del credito, cioè il periculum in mora.

Il fumus boni iuris si desume dal contenuto dell’atto presupposto, ma la richiesta deve comunque essere accuratamente motivata. Quando la misura si fonda su un PVC, l’Ufficio deve evidenziare analiticamente le ragioni della pretesa e ogni circostanza utile, inclusi eventuali riscontri in sede penale. In tale ipotesi la circolare segnala anche il termine di 120 giorni entro il quale deve intervenire l’atto conseguente, pena la perdita di efficacia della misura.

Il periculum in mora deve essere descritto in modo concreto e attuale, sulla base di una valutazione complessiva della posizione del debitore. La circolare richiama, tra gli indici rilevanti:

• consistenza e qualità del patrimonio;
• comportamenti negoziali e processuali;
• recenti atti di dismissione;
• cessazione dell’attività;
• significativo ricambio della compagine sociale;
• operazioni sul capitale;
• situazioni di insolvenza o morosità pregresse.

Attività istruttoria esterna e analisi patrimoniale

La circolare attribuisce ai verificatori un ruolo decisivo nella prima valutazione sull’opportunità di richiedere le misure cautelari. Poiché essi esaminano contabilità e documentazione, sono in grado di segnalare l’esistenza del rischio per la riscossione e di individuare i beni aggredibili.

Il processo verbale di constatazione deve contenere, quando si ritenga opportuna la tutela cautelare, indicazioni chiare sui presupposti di fatto e di diritto e sugli elementi patrimoniali sui quali più agevolmente può essere garantito il credito, come immobili, titoli e crediti.

La circolare aggiorna i parametri selettivi già introdotti nel 2001, individuando le soglie che suggeriscono la segnalazione agli Uffici:

• maggiore imposta superiore a euro 120.000;
• ritenute non operate superiori a euro 60.000;
• sanzione minima superiore a euro 60.000 quando l’autore della violazione è persona fisica diversa dal contribuente.

Tali parametri non sono rigidi: anche sotto soglia i verificatori possono proporre la misura se la condotta del contribuente appare particolarmente pericolosa per la riscossione.

Per i soggetti obbligati al bilancio si richiamano, come indici di bilancio rilevanti, l’indice di solvibilità negativo o inferiore a 1 e l’indice di indebitamento superiore a 2. La circolare consente inoltre approfondimenti con ulteriori ratios:

• indici di copertura delle immobilizzazioni;
• indici di liquidità, con particolare riferimento all’indice di liquidità secco;
• indici di redditività, come ROI e ROE;
• indici di rotazione, tra cui i tempi medi di dilazione clienti e fornitori.

Per contribuenti in contabilità semplificata e lavoratori autonomi, il riscontro va compiuto confrontando la pretesa con il valore complessivo di beni strumentali, rimanenze, patrimonio immobiliare e beni mobili registrati.

Adempimenti degli Uffici e fonti informative

Gli Uffici devono effettuare una ricerca puntuale su tutte le possidenze del contribuente, utilizzando le banche dati disponibili, tra cui:

• Anagrafe tributaria;
• Archivio dei rapporti finanziari;
• Archivio catastale;
• Camere di commercio;
• registri dei beni mobili registrati e altri enti competenti.

La circolare raccomanda di non attribuire automaticamente valore significativo a beni obsoleti o gravati da vincoli, e di valutare con particolare attenzione i diritti immobiliari pieni e le quote societarie, che possono avere valore reale anche se nominalmente modesto. È consigliato acquisire l’ultimo bilancio delle società partecipate per valutare correttamente il valore delle quote.

Gli Uffici devono anche verificare la complessiva posizione debitoria, eventualmente richiedendo informazioni all’agente della riscossione. Qualora siano possibili entrambe le misure, la circolare suggerisce di privilegiare, in via generale, il sequestro conservativo rispetto all’ipoteca, pur tenendo conto del maggior vantaggio di prelazione garantito dall’ipoteca.

La misura sul compendio aziendale va valutata con cautela, per evitare effetti pregiudizievoli sulla redditività quando esistano altri beni sufficienti a garantire il credito. In alternativa, può essere accettata una garanzia volontaria sotto forma di fideiussione bancaria o polizza assicurativa.

Dopo la decisione di procedere, l’Ufficio deve richiedere i certificati e i documenti utili alla cautela e conservarne traccia in un apposito registro, con indicazione del soggetto, del titolo, del credito, del tipo di provvedimento, dell’istanza, dell’esito e dell’esecuzione.

Procedimento davanti alla Commissione tributaria provinciale

L’istanza va proposta al Presidente della Commissione tributaria provinciale competente e deve contenere:

• il titolo su cui si fonda la richiesta;
• l’indicazione della somma da garantire;
• le ragioni della pretesa e le circostanze che dimostrano il fumus boni iuris;
• le ragioni del periculum in mora;
• la descrizione dei beni o diritti da sottoporre a sequestro o ipoteca.

La circolare distingue due procedimenti:

• ordinario: notifica dell’istanza alle parti, deposito dei documenti, termine di 20 giorni per memorie difensive, fissazione della camera di consiglio e decisione con sentenza;
• straordinario o d’urgenza: nei casi di eccezionale urgenza o pericolo nel ritardo, il Presidente provvede con decreto motivato inaudita altera parte, contro il quale è ammesso reclamo al collegio entro 30 giorni.

Il provvedimento è qualificato come sentenza e, secondo la circolare e la giurisprudenza richiamata, è impugnabile con appello e ricorso per cassazione. L’Ufficio che veda respinta la richiesta può proporre impugnazione.

Rapporti con il giudizio di merito e sospensione degli effetti

La circolare affronta il rapporto tra il procedimento cautelare e il giudizio di merito instaurato contro l’atto impositivo. In sintesi:

• se il ricorso di merito è respinto, le misure cautelari restano efficaci;
• se il ricorso è accolto, anche con sentenza non definitiva, le misure perdono efficacia;
• la sospensione giudiziale dell’atto impugnato non comporta, invece, la perdita di efficacia della misura già concessa.

Se il giudizio di merito pende mentre il procedimento cautelare non è ancora definito, l’Ufficio deve rappresentare la pendenza del primo nel secondo e valutare l’eventuale riunione.

Efficacia delle misure e termine di 120 giorni

Per le misure basate su PVC, la circolare ribadisce che esse perdono efficacia se entro 120 giorni non viene notificato l’atto di contestazione o di irrogazione della sanzione. La notifica dell’avviso di accertamento o di altro atto impositivo entro quel termine impedisce la perdita di efficacia.

La circolare collega questo termine anche alla disciplina dell’art. 12, comma 7, della l. n. 212/2000, chiarendo che il pericolo per la riscossione può integrare una particolare e motivata urgenza idonea a giustificare l’emissione anticipata dell’accertamento.

Le misure cessano altresì quando il giudice accolga il ricorso; in caso di accoglimento parziale, il giudice riduce proporzionalmente l’iscrizione o il sequestro. Se la decisione è resa dalla Cassazione, gli effetti esecutivi sono regolati dal giudice la cui sentenza è stata impugnata.

Per gli importi iscritti a ruolo ai sensi dell’art. 27, comma 6, le misure conservano validità e grado a favore dell’agente della riscossione, che può procedere all’esecuzione secondo il d.P.R. n. 602/1973, fermo il limite dell’art. 76 in materia di espropriazione immobiliare.

Coordinamento con gli istituti deflativi del contenzioso

La circolare esamina il rapporto con:

• adesione al processo verbale di constatazione;
• adesione ai contenuti dell’invito al contraddittorio;
• accertamento con adesione ordinario.

In linea generale, la definizione consensuale e il pagamento rateale senza garanzie dovrebbero prevalere sulla richiesta di misure cautelari, per evitare un contrasto con il principio di affidamento. Tuttavia, misure cautelari possono ancora essere opportune in presenza di motivazioni concrete o di comportamenti dilatori, anche durante il termine per aderire o dopo l’adesione.

Nel caso di mancato pagamento delle somme dovute per adesione, la tutela è affidata alla riscossione coattiva a titolo definitivo. Nell’accertamento con adesione ordinario, la garanzia fideiussoria richiesta per la rateazione rende normalmente superflue le misure cautelari.

Rapporto con altre misure di tutela del credito erariale

La circolare chiarisce che ipoteca e sequestro conservativo non esauriscono gli strumenti disponibili.

In particolare, il ruolo straordinario ex art. 15-bis del d.P.R. n. 602/1973 è utilizzabile quando esiste fondato pericolo per la riscossione, ma presuppone già l’avviso di accertamento. Le misure cautelari, invece, operano anche in una fase anteriore, ad esempio sulla base di un PVC.

Viene inoltre richiamata la possibilità di ricorrere alla:

• sospensione dei rimborsi, anche infrannuali;
• compensazione dei crediti del contribuente verso l’Amministrazione;
• fermo amministrativo ex art. 69, comma 6, della L.C.G.S., da utilizzare in via residuale e con valutazione selettiva dell’impatto sull’attività economica.

La sospensione dei rimborsi e la compensazione, secondo la circolare, operano nei limiti della pretesa erariale, con particolare riferimento alle sanzioni tributarie e ai provvedimenti definitivi o alle sentenze che abbiano definito la controversia.

Modalità di esecuzione delle misure cautelari

Gli allegati alla circolare forniscono indicazioni operative dettagliate. In sintesi:

• per gli immobili, l’ipoteca si iscrive presso l’Ufficio del Territorio competente, allegando copia conforme della sentenza autorizzativa; il sequestro si esegue con notifica della sentenza e successiva trascrizione;
• per i beni mobili registrati, l’ipoteca o il sequestro si iscrivono/trascrivono presso PRA, Capitaneria di Porto o Registro Aeronautico Italiano, secondo il bene;
• per beni mobili e crediti, il sequestro si esegue secondo le regole del pignoramento presso il debitore o presso terzi, notificando il provvedimento al debitore e ai terzi interessati.

La circolare precisa inoltre che:

• non sono previsti pagamenti a carico dell’Ufficio per l’esecuzione;
• l’Ufficio è esente dall’imposta di bollo nei casi indicati;
• la tassa e l’imposta ipotecaria, quando dovute, sono prenotate a debito del contribuente, salvo l’esenzione per le formalità eseguite nei confronti dello Stato.

Indicazioni organizzative finali

Le Direzioni Regionali sono incaricate di vigilare sull’applicazione delle disposizioni e di segnalare eventuali problemi operativi di interesse generale. La circolare sottolinea, infine, la necessità di un coordinamento interno tra funzioni di controllo, riscossione e area legale, per assicurare un intervento tempestivo e coerente nella tutela del credito erariale.