Risoluzione n. 61 del 26/09/2013

Tassazione del TFR e dell’indennità di preavviso corrisposti all’erede non residente

La risoluzione esamina il trattamento fiscale, interno e convenzionale, delle somme erogate da un datore di lavoro italiano a favore del coniuge superstite residente nel Regno Unito, in caso di decesso del lavoratore dipendente. In particolare, riguarda il TFR e l’indennità sostitutiva di preavviso maturati dal de cuius durante il rapporto di lavoro svolto in parte nel Regno Unito e in parte in Italia.

Fatti esposti nell’interpello

La contribuente, residente a Londra, è moglie ed erede di un lavoratore dipendente di ALFA S.p.A., deceduto il 12 marzo 2011. Il lavoratore ha prestato servizio presso una filiale londinese dal 1974 al gennaio 2003 e, successivamente, presso una filiale in Italia dal 2003 fino al decesso.

ALFA S.p.A. ha già corrisposto alla contribuente, al lordo di ritenute, l’indennità sostitutiva di preavviso e il TFR maturati per il periodo di lavoro svolto nel Regno Unito, con l’intenzione di assoggettarli a tassazione nel Regno Unito. Rimaneva invece dubbio il trattamento della quota maturata in Italia, con riferimento all’obbligo di operare o meno le ritenute fiscali in Italia.

Soluzione interpretativa proposta dalla contribuente

La contribuente sosteneva che le somme spettanti agli aventi diritto ai sensi dell’articolo 2122 c.c. non entrano nell’asse ereditario e sono acquistate iure proprio, non iure haereditatis. Da ciò derivava, secondo la sua tesi, l’assenza di obbligo di ritenuta in Italia.

Sotto il profilo interno, richiamava l’articolo 3 e l’articolo 23 del TUIR, ritenendo che i redditi percepiti da un soggetto non residente siano imponibili in Italia solo se prodotti nel territorio dello Stato dal medesimo percettore, circostanza che nel caso concreto non ricorrerebbe.

Sotto il profilo convenzionale, escludeva l’applicazione dell’articolo 15 della Convenzione Italia-Regno Unito, poiché le somme non sarebbero percepite dal lavoratore che ha svolto l’attività, ma dal coniuge superstite. Riteneva quindi applicabile l’articolo 22 della Convenzione (“Altri redditi”), con conseguente imposizione esclusiva nel Regno Unito.

Valutazione dell’Agenzia delle Entrate sul piano interno

L’Agenzia precisa preliminarmente che, nell’ordinamento interno, il TFR, l’indennità di mancato preavviso e le indennità equipollenti sono soggetti a tassazione separata ai sensi dell’articolo 17, comma 1, lettera a), del TUIR, anche nei casi di cui all’articolo 2122 c.c.

Per i beneficiari non residenti, tali somme sono imponibili in Italia perché l’articolo 23, comma 2, lettera a), del TUIR le considera prodotte nel territorio dello Stato se corrisposte da un soggetto residente in Italia. Il criterio di collegamento è quindi la residenza fiscale del soggetto erogante, e non il luogo di svolgimento della prestazione lavorativa.

All’atto del pagamento, il sostituto d’imposta deve applicare la ritenuta secondo i criteri dell’articolo 19, comma 1, per il TFR, e comma 2, per l’indennità di preavviso, richiamati dall’articolo 23, comma 2, lettera d), del DPR n. 600/1973. Inoltre, il comma 5 dell’articolo 19 stabilisce che, nei casi dell’articolo 2122 c.c., l’imposta è dovuta dagli aventi diritto proporzionalmente a quanto percepito da ciascuno.

Viene richiamata anche la circolare n. 29 del 20 marzo 2001, che ha chiarito come le indennità percepite dagli aventi diritto e dagli eredi, sia iure proprio sia iure successionis, debbano essere tassate con le stesse modalità che sarebbero state applicate se fossero state corrisposte al de cuius.

Inquadramento convenzionale nella Convenzione Italia-Regno Unito

Secondo l’Agenzia, TFR e indennità sostitutiva di preavviso conservano natura retributiva, sia pure differita, e pertanto rientrano nell’ambito dei redditi di lavoro dipendente ai fini convenzionali. In questo senso vengono richiamate la risoluzione n. 341 del 1° agosto 2008, la risoluzione 11 luglio 1980, n. 12/1226, e la giurisprudenza della Cassazione.

Per analogia con l’articolo 15 del Modello OCSE, la tassazione compete allo Stato della residenza solo se l’attività è svolta in tale Stato; se invece il lavoro è svolto nell’altro Stato contraente, la potestà impositiva è concorrente. Nel caso concreto, poiché il coniuge deceduto ha prestato attività in Italia nel periodo gennaio 2003 - marzo 2011, la quota di TFR e di indennità di preavviso riferibile a tale periodo è imponibile in Italia.

L’Agenzia esclude quindi l’applicazione dell’articolo 22 della Convenzione, perché tale disposizione riguarda solo redditi non trattati nei precedenti articoli della Convenzione. Qui, invece, le somme sono qualificate come redditi di lavoro dipendente.

Conclusione e effetti pratici

La risoluzione conclude che ALFA S.p.A., in qualità di sostituto d’imposta, deve applicare la ritenuta fiscale sulla quota di TFR e di indennità sostitutiva di preavviso maturata in Italia nel periodo 2003-2011 e spettante ex lege alla contribuente.

La tassazione in Italia opera sia secondo la disciplina interna sia secondo la Convenzione Italia-Regno Unito. Resta fermo che la contribuente, una volta tassate in Regno Unito le medesime somme, potrà eliminare la doppia imposizione mediante il credito d’imposta previsto dall’articolo 24, paragrafo 2, lettera a), della Convenzione.

Vigilanza amministrativa

La risoluzione si chiude con l’indicazione che le Direzioni regionali devono vigilare affinché le istruzioni e i principi enunciati siano osservati dalle Direzioni provinciali e dagli uffici dipendenti.