Cassazione Civile, Ordinanza n. 00371/2026 del 07/01/2026

Esito

La controversia

La lite nasce da un avviso di accertamento relativo all’anno d’imposta 2015, con cui l’Amministrazione finanziaria ha rideterminato il reddito IRPEF della consulente finanziaria, recuperando a tassazione anticipi provvigionali qualificati come bonus e disconoscendo alcuni costi (veicoli, rappresentanza, omaggi). La contribuente ha impugnato l’atto e, dopo il giudizio di merito sfavorevole in appello, ha proposto ricorso per cassazione con cinque motivi: 1) motivazione apparente della sentenza di secondo grado sulla data in cui i bonus sarebbero divenuti certi; 2) violazione delle norme sulla competenza fiscale e sulla imputazione per competenza dei ricavi (artt. 7 e 109 TUIR, oltre all’art. 2423-bis c.c.), sostenendo che i bonus erano condizionati al raggiungimento di obiettivi verificabili solo dopo dodici mesi e quindi non imputabili al 2015; 3) violazione dello Statuto del contribuente per mancata informazione sulla facoltà di farsi assistere da un professionista, assumendo la nullità dell’atto; 4) violazione della disciplina sul processo verbale di constatazione, assumendo che ogni controllo fiscale dovesse concludersi con PVC; 5) violazione delle norme sull’accertamento parziale e sulla proroga dei termini, sostenendo che, essendo stata avviata l’istruttoria con richiesta di documenti, l’atto dovesse qualificarsi come accertamento parziale e che l’invito a comparire non potesse essere usato per prorogare il termine di decadenza. La Corte ha ritenuto infondati i motivi 1, 3, 4 e 5, ma ha accolto il secondo motivo, affermando che, in base al contratto integrativo provvigionale, gli anticipi non erano ancora certi e determinabili nel 2015 e che il principio di competenza impediva di tassarli in quell’anno; di conseguenza ha cassato la sentenza impugnata con rinvio alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Campania in diversa composizione per un nuovo esame e per le spese.

La decisione

La Corte di cassazione ha accolto il secondo motivo di ricorso e ha rigettato gli altri motivi. Ha quindi cassato la sentenza della CTR e rinviato la causa alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Campania, in diversa composizione, affinché riesamini la controversia alla luce del principio secondo cui gli anticipi provvigionali in questione non potevano essere recuperati a tassazione nell’anno d’imposta 2015. Le spese del giudizio di legittimità sono state rimesse al giudice di rinvio.

Norme richiamate

• art. 132, comma 2, n. 4, c.p.c.

  è richiamato come parametro del vizio di motivazione apparente, ma la Corte esclude che la sentenza impugnata fosse nulla sotto questo profilo.

• art. 152, comma 2, c.p.c.

  è citato nel primo motivo, senza specifica autonoma elaborazione da parte della Corte.

• art. 118 disp. att. c.p.c.

  è citato nel primo motivo, in relazione alla dedotta motivazione insufficiente/apparente.

• art. 36, comma 2, n. 4, d.lgs. n. 546 del 1992

  è evocato per la motivazione delle sentenze tributarie; la Corte ritiene che la motivazione della CTR, pur sintetica, fosse comprensibile.

• art. 360, comma 1, n. 4, c.p.c.

  parametro del vizio processuale dedotto per motivazione apparente e per la nullità della sentenza.

• art. 7 TUIR

  l’imposta è dovuta per anni solari e a ciascuno corrisponde un’autonoma obbligazione d’imposta; il ricavo va imputato al periodo di competenza, non a quello successivo.

• art. 109, commi 1 e 2, TUIR

  I ricavi, le spese e gli altri componenti positivi e negativi ... concorrono a formare il reddito nell'esercizio di competenza; tuttavia i ricavi ... di cui nell'esercizio di competenza non sia ancora certa l'esistenza o determinabile in modo obiettivo l'ammontare concorrono a formarlo nell'esercizio in cui si verificano tali condizioni.

  la certezza è giuridica e la determinabilità riguarda il quantum in base a elementi oggettivi; componenti solo stimati o congetturali non concorrono al reddito. Nel caso concreto, gli anticipi provvigionali non erano ancora imputabili al 2015.

• art. 2423-bis, commi 1 e 3, c.c.

  è richiamato dal ricorrente a sostegno del criterio di competenza; la Corte lo menziona come norma coerente con l’imputazione per competenza, ma decide il caso soprattutto sulla base dell’art. 109 TUIR.

• art. 12, comma 2, Statuto del contribuente

  l’obbligo di informare il contribuente sulla facoltà di farsi assistere da un professionista vale solo per accessi, ispezioni e verifiche nei locali del contribuente, non per gli accertamenti a tavolino.

• art. 24 legge n. 4 del 1929

  il processo verbale di constatazione è richiesto nelle verifiche presso il contribuente; non è necessario per legittimare un successivo avviso di accertamento in un controllo svolto a tavolino.

• art. 5 d.lgs. n. 218 del 1997

  è richiamato nel quinto motivo in tema di invito a comparire e contraddittorio endoprocedimentale, ma la Corte non accoglie la tesi della contribuente.

• art. 5-ter d.lgs. n. 218 del 1997

  la Corte esclude che la sua disciplina imponga, nel caso concreto, la qualificazione dell’atto come accertamento parziale o renda invalido l’avviso per mancato invito a comparire.

• art. 43 d.P.R. n. 600 del 1973

  è richiamato dalla ricorrente in tema di decadenza dal potere accertativo, senza accoglimento della censura.

• art. 41-bis d.P.R. n. 600 del 1973

  l’accertamento parziale è uno strumento per la sollecita emersione della materia imponibile e non un metodo autonomo; la norma non obbliga l’Ufficio a emettere un avviso parziale in presenza di determinate attività istruttorie.

• art. 32, comma 1, nn. 1-4, d.P.R. n. 600 del 1973

  la richiesta di documentazione e informazioni è considerata attività istruttoria che, nel caso concreto, non implica di per sé l’emissione di accertamento parziale.

• art. 384 c.p.c.

  è il fondamento della cassazione con rinvio pronunciata dalla Corte.

• art. 385 c.p.c.

  è richiamato per la disciplina delle spese e del rinvio al giudice di merito per la loro regolazione.

• art. 385, terzo comma, seconda parte, c.p.c.

  consente di rimettere al giudice di rinvio la pronuncia sulle spese del giudizio di legittimità.

• art. 62, comma 2, d.lgs. n. 546 del 1992

  richiamato per la disciplina delle spese nel processo tributario in sede di rinvio.

Massime di principio

• Nel processo tributario, la motivazione è solo apparente - e quindi la sentenza è nulla - quando, pur essendo graficamente presente, non consente di comprendere il ragionamento decisorio; non è invece censurabile in cassazione il semplice difetto di sufficienza della motivazione.
• Ai fini dell’art. 109 TUIR, i ricavi concorrono al reddito nel periodo di competenza solo se l’esistenza del diritto è giuridicamente certa e il relativo ammontare è oggettivamente determinabile; non basta una mera aspettativa di maturazione futura o una quantificazione ancora solo potenziale.
• Per le prestazioni di servizi con corrispettivi periodici, la regola della maturazione opera solo quando la quota di corrispettivo sia effettivamente maturata e sia oggettivamente determinabile; se il contratto prevede una verifica finale su un arco temporale unitario, gli anticipi non ancora definitivi non sono imponibili prima di tale verifica.
• Il criterio di competenza fiscale prevale sulla data di effettivo incasso quando il rapporto contrattuale prevede una maturazione differita del compenso; gli importi provvisoriamente erogati non sono automaticamente ricavi del periodo se restano soggetti a conguaglio o restituzione.
• Le garanzie informative dell’art. 12, comma 2, dello Statuto del contribuente si applicano agli accessi, ispezioni e verifiche svolti nei locali del contribuente, non agli accertamenti svolti presso gli uffici dell’Amministrazione.
• Il processo verbale di constatazione non è un requisito indefettibile di validità di ogni accertamento tributario: la sua necessità sussiste, in linea di principio, per le verifiche effettuate presso il contribuente, ma non per gli accertamenti a tavolino.
• L’invito a comparire e la disciplina dell’accertamento con adesione non trasformano automaticamente un accertamento svolto sulla base di documenti richiesti al contribuente in un accertamento parziale, né impongono all’Ufficio l’adozione di quella specifica forma accertativa.

Come è indicizzato