Cassazione Civile, Ordinanza n. 00301/2026 del 07/01/2026

Esito

La controversia

La controversia nasce da un avviso di accertamento con cui l’Amministrazione finanziaria, per l’anno d’imposta 2009, contestava alla società maggiori ricavi e maggior reddito d’impresa ai fini IRES, oltre a maggior valore della produzione ai fini IRAP, sulla base di una verifica fiscale propria e di un p.v.c. redatto nei confronti di un terzo, dal quale emergevano presunti acquisti "in nero". La C.T.P. aveva accolto il ricorso della società; la C.T.R. aveva rigettato sia l’appello principale dell’Ufficio sia l’incidentale della società. In Cassazione l’Agenzia deduceva, con un unico motivo, violazione delle norme sulla motivazione degli atti tributari, sul contraddittorio endoprocedimentale e sulla utilizzabilità di elementi acquisiti presso terzi, sostenendo che il giudice regionale avesse erroneamente ritenuto nullo l’avviso per mancata allegazione del p.v.c. di terzo, avesse esteso indebitamente il contraddittorio obbligatorio alle verifiche a tavolino e avesse escluso in radice il valore indiziario di documenti e dati reperiti presso altro contribuente. La società proponeva ricorso incidentale condizionato, lamentando l’omessa pronuncia sull’eccezione di tardività dell’appello dell’Ufficio e la decisione sul preteso difetto di sottoscrizione dell’avviso di accertamento originario.

La decisione

La Corte ha accolto il ricorso principale dell’Agenzia delle Entrate e il secondo motivo del ricorso incidentale della società, dichiarando inammissibile il primo motivo incidentale. Ha cassato la sentenza impugnata con rinvio alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado in diversa composizione, affinché rivaluti la causa applicando i principi di diritto indicati, in particolare: motivazione per relationem dell’avviso, limiti dell’obbligo di contraddittorio endoprocedimentale e piena utilizzabilità, ai fini presuntivi, degli elementi acquisiti presso terzi quando il quadro indiziario sia adeguato e il contribuente non fornisca prova contraria. Il giudice del rinvio dovrà anche provvedere sulle spese del giudizio di legittimità.

Norme richiamate

• art. 39 D.P.R. n. 600/1973

  Le presunzioni semplici possono fondare l’accertamento solo se gli indizi, valutati complessivamente, presentano gravità, precisione e concordanza; il giudice di merito deve controllare correttamente tale regola.

• art. 40 D.P.R. n. 600/1973

  Richiamato nel motivo dell’Ufficio tra le norme di disciplina dell’accertamento fiscale, senza specifica autonoma elaborazione nel testo.

• art. 41-bis D.P.R. n. 600/1973

  Richiamato nel motivo dell’Ufficio tra le norme di disciplina dell’accertamento fiscale, senza specifica autonoma elaborazione nel testo.

• art. 54, comma 3, D.P.R. n. 633/1972

  Richiamato nel motivo dell’Ufficio quale base normativa dell’accertamento IVA, in combinazione con le regole sulle presunzioni e sull’uso di dati acquisiti presso terzi.

• art. 7 L. n. 212/2000

  L’obbligo di motivazione degli atti tributari può essere assolto anche per relationem, purché gli atti richiamati siano allegati oppure ne sia riprodotto il contenuto essenziale; non è necessaria l’allegazione di atti che non integrino la motivazione ma siano solo utilizzati come prova della pretesa.

• art. 12, comma 7, L. n. 212/2000

  Il termine dilatorio di sessanta giorni e le garanzie ivi previste si riferiscono alle verifiche svolte presso la sede del contribuente; non si estendono in via analogica alle verifiche a tavolino.

• art. 38, comma 7, D.P.R. n. 600/1973

  Richiamato per affermare che il contraddittorio endoprocedimentale è imposto, per gli accertamenti sintetici, solo nei casi e dal periodo d’imposta previsti dalla legge.

• art. 2727 c.c.

  Gli indizi devono essere valutati secondo la loro idoneità a fondare una presunzione semplice, nel quadro complessivo degli elementi acquisiti.

• art. 2729 c.c.

  La gravità, precisione e concordanza delle presunzioni vanno desunte da una valutazione globale e non atomistica degli indizi; il giudice non può negare a priori valore probatorio a elementi raccolti presso terzi.

• art. 112 c.p.c.

  È inammissibile dedurre il vizio di omessa pronuncia con riguardo a questioni di rito; il vizio attiene al mancato esame di domande o eccezioni di merito.

• art. 53 d.lgs. n. 546/1992

  Richiamato come corretta doglianza processuale che la parte avrebbe dovuto formulare per contestare la tardività dell’appello dell’Ufficio.

• art. 360, primo comma, n. 3, c.p.c.

  Utilizzato per veicolare la censura di violazione e falsa applicazione di norme di diritto sostanziale e processuale.

• art. 360, primo comma, n. 4, c.p.c.

  Utilizzato per veicolare i motivi incidentali di nullità processuale, poi in parte dichiarati inammissibili e in parte accolti.

Massime di principio

• Nella motivazione dell’avviso di accertamento tributario è ammessa la motivazione per relationem, purché l’atto richiamato sia allegato oppure il suo contenuto essenziale sia riprodotto nell’atto notificato, in modo da consentire al contribuente di conoscere la pretesa e al giudice di controllarne la legittimità.
• Non ogni mancata allegazione di un atto richiamato determina la nullità dell’avviso: occorre verificare se quel documento sia davvero integrativo della motivazione oppure se sia solo un elemento di prova della pretesa fiscale; nel secondo caso la mancata allegazione non incide sulla validità dell’atto.
• Il contraddittorio endoprocedimentale non ha portata generale per ogni accertamento fiscale: per i tributi non armonizzati opera solo nei casi espressamente previsti dalla legge, mentre non si applica automaticamente alle verifiche a tavolino o alle attività non svolte presso i locali del contribuente.
• Gli elementi e i documenti acquisiti presso terzi possono essere utilizzati ai fini dell’accertamento anche se non provenienti direttamente dal contribuente, purché siano valutati complessivamente e siano idonei a fondare presunzioni gravi, precise e concordanti.
• La valutazione della prova presuntiva non può essere atomistica né aprioristicamente negativa: il giudice deve esaminare il quadro indiziario nel suo insieme e verificare se il contribuente abbia fornito prova contraria idonea a superare la presunzione.
• Una volta che l’Amministrazione abbia costruito un quadro indiziario serio e coerente, l’onere di dimostrare l’effettività e la regolarità delle operazioni contestate si sposta sul contribuente; la mera regolarità formale delle scritture o l’esibizione delle fatture non bastano, se possono essere strumentali a operazioni fittizie.
• Il vizio di omessa pronuncia non è configurabile, in linea di principio, rispetto a eccezioni o questioni di puro rito; in tali casi la censura va incanalata nel corretto vizio processuale previsto dalla disciplina delle impugnazioni tributarie.

Come è indicizzato