Sentenza del 31/08/2023 n. 25503 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

Il contenzioso nasce dalla richiesta di rimborso di un credito IVA presentata dal Commissario liquidatore dell'Ente Minerario Sardo (EMSA) in occasione della soppressione e liquidazione dell'Ente. L'Agenzia delle Entrate rimborsò parte del credito e negò il rimborso per Euro 576.374,00 ritenendo imponibile per autoconsumo (ai sensi del D.P.R. n. 633/1972, art.2, n.5) il trasferimento agli enti pubblici dei beni rimasti di proprietà dell'EMSA alla cessazione. Successivamente l'Agenzia notificò un avviso di accertamento per maggior imponibile relativo al costo residuo non ammortizzato degli immobili e impianti. La Regione impugnò il diniego e l'accertamento sostenendo che la Regione era succeduta in tutti i rapporti patrimoniali e finanziari dell'EMSA, con prosecuzione dell'attività (assimilabile a fusione/incorporazione), e che quindi non poteva operare l'autoconsumo ma piuttosto la fattispecie non considerata cessione (art.2, comma 3, lett. f). La controversia ha visto un primo accoglimento parziale in primo grado e accoglimento in appello a favore della Regione, ma l'Agenzia ha proposto ricorso per cassazione.

La decisione

La Corte di Cassazione ha in parte accolto il ricorso dell'Agenzia. Ha rilevato che non si era formato giudicato interno sul diniego di rimborso (pertanto la CTR aveva errato nel ritenere vincolante la decisione di primo grado su quel punto). Ha inoltre ritenuto legittimo il diniego di rimborso parziale perché il Commissario liquidatore aveva richiesto il rimborso assumendo la cessazione dell'attività e non aveva prodotto le fatture richieste dall'Ufficio a dimostrazione dell'eventuale non imponibilità per autoconsumo. Per tali ragioni la Cassazione ha cassato la parte della sentenza che aveva annullato il diniego di rimborso e ha rinviato la causa alla CTR di secondo grado della Sardegna, in diversa composizione, per un nuovo esame anche in ordine all'eventuale duplicazione della pretesa (compensazione tra credito non rimborsato e maggior debito accertato). Le questioni relative alla qualificazione giuridica del trasferimento (cessazione vs successione/continuazione attività) dovranno essere riesaminate dal giudice del rinvio.

Norme richiamate

• D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, art. 2, comma 2, n. 5

  Qualifica come cessione imponibile ai fini IVA anche le operazioni di autoconsumo o di destinazione a finalità estranee all'impresa; applicata dall'Agenzia per ritenere imponibile il trasferimento dei beni dell'EMSA alla Regione in conseguenza della cessazione dichiarata dal commissario liquidatore.

• D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, art. 35, comma 4

  Prevede che nell'ultima dichiarazione annuale, a seguito di cessazione, debba tenersi conto dell'IVA dovuta per operazioni di autoconsumo; richiamato per giustificare la rettifica della dichiarazione annuale dell'EMSA.

• D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, art. 14

  Rinvio al concetto di valore normale per la determinazione della base imponibile in assenza di corrispettivo, richiamato come regola applicabile se il trasferimento è qualificato come operazione imponibile.

• D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, art. 2, comma 3, lett. f

  Prevede operazioni non considerate cessioni di beni (es. trasferimenti nell'ambito di fusioni/incorporazioni); la Regione aveva invocato questa norma sostenendo l'assimilazione della successione alla fusione, ma la Cassazione ha rimandato la verifica al giudice del rinvio.

• L.R. n. 33 del 1998 (soppressione EMSA)

  Atto regionale che ha disposto la soppressione dell'EMSA; la qualificazione normativa regionale non è decisiva sul piano fiscale, ma rileva per l'esame della sussistenza o meno della cessazione ai fini IVA.

• Codice di procedura civile: art. 360 c.p.c., comma 1, nn. 3 e 4

  art. 360 c.p.c., comma 1, nn. 3 e 4

  Fondamento normativo del ricorso per cassazione utilizzato dall'Agenzia (violazione di norme e vizio di motivazione).

• Codice di procedura civile: art. 366 e art. 369 c.p.c.

  art. 366 c.p.c.; art. 369 c.p.c., comma 2, n. 4

  Riferimenti procedurali relativi ai requisiti formali del ricorso per cassazione e all'onere di deposito dei documenti; la Corte ha confermato orientamento non eccessivamente formalistico sull'autosufficienza del ricorso.

• Codice civile: art. 2909 c.c.; Codice di procedura civile: art. 324 c.p.c.

  art. 2909 c.c.; art. 324 c.p.c.

  Richiamati dalla parte resistente nel ricorso per cassazione; la Corte ha esaminato le censure attinenti al giudicato e alla competenza/condotta processuale.

Massime di principio

• La semplice barratura della casella "cessazione attività" nel modello AA7/7 da parte del commissario liquidatore non esaurisce l'accertamento fiscale: se la successione dei beni e delle attività a un ente pubblico determina di fatto la prosecuzione dell'attività o la destinazione dei beni alla stessa finalità, occorre valutare caso per caso se sussiste autoconsumo imponibile o una fattispecie non imponibile (es. operazioni assimilabili a fusioni/incorporazioni).
• Se il soggetto che chiede il rimborso assume la cessazione dell'attività, l'Amministrazione può richiedere e legittimamente negare (in tutto o in parte) il rimborso se non vengono forniti documenti giustificativi (es. fatture, documentazione di contabilizzazione) che escludano l'autoconsumo.
• È necessario evitare duplicazioni della pretesa: la compensazione tra credito IVA non rimborsato e maggior debito accertato deve essere valutata e può incidere sull'entità effettiva delle somme dovute o rimborsabili.
• La qualificazione formale data da atti regionali o da dichiarazioni del commissario non è determinante di per sé: il giudice fiscale valuta la realtà economica e giuridica del trasferimento (cessazione vs successione/continuazione) per stabilire l'imponibilità ai fini IVA.
• Sotto il profilo processuale, la formazione del giudicato interno richiede che la questione sia stata effettivamente decisa e non solo richiamata nella motivazione; le parti devono proporre appello contro i capi decisori che intendono mettere in discussione per evitare che si formi un giudicato sfavorevole.
• In operazioni straordinarie che coinvolgono enti pubblici e soppressione/liquidazione, è fondamentale predisporre e conservare documentazione contabile dettagliata (fatture, inventari, atti di trasferimento e determinazioni amministrative) per difendere la qualificazione fiscale prescelta e rispondere alle richieste dell'Amministrazione finanziaria.