Sentenza del 13/11/2015 n. 23241 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

La controversia riguardava un avviso di liquidazione dell’imposta di registro e dell’INVIM, emesso per recuperare un maggior valore attribuito a un immobile rispetto a quello dichiarato nell’atto di vendita. La contribuente aveva contestato l’avviso per decadenza e per difetto di motivazione. Dopo il rigetto del ricorso in primo grado, la Commissione Tributaria Regionale del Lazio aveva accolto l’appello per insufficiente motivazione. L’Agenzia delle Entrate ha proposto ricorso per cassazione con due censure, deducendo violazione degli artt. 51, comma 3, e 52, comma 2, del D.P.R. n. 131/1986 e vizio di motivazione: sosteneva che l’indicazione del criterio del valore in comune commercio, riferito anche alla natura, consistenza e ubicazione dell’immobile, fosse sufficiente e che la difesa concretamente svolta dalla contribuente dimostrasse la comprensibilità della pretesa.

La decisione

La Corte di cassazione ha accolto il ricorso dell’Agenzia, cassato la sentenza della Commissione Tributaria Regionale del Lazio e rinviato la causa a un’altra Sezione della stessa Commissione, anche per la decisione sulle spese del giudizio di cassazione. Ha ritenuto erroneo l’accoglimento dell’eccezione di difetto di motivazione: il riferimento al valore in comune commercio, insieme agli elementi concreti dell’immobile indicati nell’avviso, era idoneo a orientare la conoscenza della pretesa e la difesa. Il giudice regionale, inoltre, non aveva valutato se e in che modo la motivazione avesse concretamente impedito o limitato la difesa della contribuente. La Corte ha precisato che il contribuente deve dedurre in modo specifico la concreta lesione del diritto di difesa, non essendo sufficiente una contestazione meramente formale. Il rinvio comporta che il giudice regionale riesamini la controversia secondo tali principi; la Cassazione non ha definito nel merito la pretesa tributaria.

Norme richiamate

• D.P.R. n. 131/1986, art. 51, comma 3

  Il carattere autoritativo dell'atto di imposizione impone di essere esigenti circa la motivazione della pretesa tributaria che deve essere enunciata nell'atto stesso: sicchè dovrebbero ritenersi insufficienti a sorreggere adeguatamente la motivazione di un atto impositivo le "formule di stile" o le generiche indicazioni di criteri astratti (pur se normativamente previsti), essendo precipuo compito dell'amministrazione specificare quei criteri per conformarli al concreto della fattispecie oggetto dell'azione accertatrice, in modo da renderne trasparenti le ragioni di fatto e di diritto.

  Il criterio di stima previsto dalla norma non basta se riportato in modo astratto o stereotipato: l’Amministrazione deve collegarlo alle caratteristiche concrete del bene. Nel caso esaminato, tuttavia, il riferimento al valore in comune commercio, rapportato a natura, consistenza e ubicazione dell’immobile, poteva rendere intelligibile la pretesa.

• D.P.R. n. 131/1986, art. 52, comma 2

  In una prospettiva che miri doverosamente a bilanciare la doverosità dell'azione tributaria con l'effettività della tutela dei diritti del contribuente, la "funzione" della motivazione non può che essere quella di consentire, enunciando tutti i necessari elementi per una trasparente conoscibilità della pretesa azionata, l'esplicazione di una piena attività difensiva da parte del contribuente e per questa via perseguire l'obiettivo di una definitiva soluzione del conflitto.

  La motivazione dell’avviso deve rendere conoscibili gli elementi necessari della pretesa e permettere una difesa effettiva. La sua sufficienza va valutata in relazione al contenuto concreto dell’atto e alla possibilità di comprendere e contestare la pretesa, non attraverso un controllo meramente formale.

• Legge n. 212/2000 (Statuto dei diritti del contribuente), art. 7

  La riconosciuta non secondarietà del ruolo della motivazione nella legittimazione dell'imposizione, che emerge con tutta evidenza dal sistema normativo a cominciare dall'art. 7 dello Statuto del contribuente, esclude un'interpretazione di siffatto ruolo che riduca l'atto impositivo ad una mera provocatio ad opponendum, così come esclude un'interpretazione "formalistica" della motivazione, giudicata quale elemento che attiene alla "forma" e non alla "sostanza" dell'atto, tanto che il sindacato giurisdizionale sulla pretesa tributaria si esprime mediante un "giudizio sul rapporto" e non un "giudizio sull'atto".

  La motivazione è una garanzia sostanziale della legittimità dell’imposizione e non un semplice invito a impugnare l’atto. Deve rendere trasparente la pretesa, mentre il vizio va valutato considerando la sua concreta incidenza sulla tutela del contribuente.

• Legge n. 289/2002

  La legge è menzionata soltanto nella ricostruzione dell’esito del primo grado, con riferimento alla proroga dei termini e alla decadenza; non costituisce la base della decisione di cassazione.

Massime di principio

• La motivazione dell’atto tributario deve specificare i criteri astratti di accertamento in relazione ai fatti concreti del caso; formule di stile o richiami generici ai criteri normativi non sono, di regola, sufficienti.
• La sufficienza della motivazione si valuta in funzione della trasparente conoscibilità della pretesa e della possibilità di predisporre una difesa effettiva, non come requisito meramente formale.
• Chi contesta la motivazione deve indicare in modo specifico come le carenze dell’atto abbiano impedito o concretamente limitato la propria difesa: la censura generica o puramente formale non è sufficiente.
• La capacità del contribuente di articolare una difesa può essere un elemento utile per valutare la comprensibilità dell’atto, ma non sostituisce automaticamente l’obbligo dell’Amministrazione di motivare la pretesa in modo adeguato.