Sentenza del 24/02/2016 n. 3589 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

L'Agenzia delle Entrate contestava alla società la tardiva annotazione, nei registri IVA delle fatture emesse e degli acquisti, di numerose fatture relative ad acquisti intracomunitari. Secondo l'Ufficio, la violazione integrava l'illecito previsto dall'art. 6, comma 1, del D.Lgs. n. 471/1997. L'Agenzia sosteneva inoltre che il termine per la registrazione dovesse decorrere dalla data di emissione delle fatture e che la tardiva registrazione, pur non incidendo sul debito d'imposta in ragione del meccanismo del reverse charge, fosse comunque sanzionabile perché lesiva delle esigenze di controllo dell'Amministrazione finanziaria.

La decisione

La Corte di cassazione ha rigettato il ricorso dell'Agenzia delle Entrate e ha confermato, nella sostanza, l'annullamento della sanzione. La Corte ha distinto tra violazione formale e violazione meramente formale: la prima può essere sanzionata anche se non incide sull'imposta, quando pregiudica l'attività di controllo; la seconda non è punibile quando non incide sull'imponibile, sull'imposta o sul versamento e non ostacola i controlli. Nel caso concreto, tutte le registrazioni erano state completate prima dell'inizio della verifica fiscale e il ritardo era immediatamente rilevabile dalle scritture contabili, senza incertezze sull'operazione o sul trattamento fiscale applicato. Gli ulteriori motivi relativi alla prova della data di ricezione delle fatture sono stati dichiarati assorbiti. L'Agenzia è stata inoltre condannata a rimborsare le spese del giudizio di legittimità, liquidate in 5.000 euro per compensi e 150 euro per esborsi, oltre accessori di legge.

Norme richiamate

• D.Lgs. n. 471/1997, art. 6, comma 1

  Violazione degli obblighi inerenti alla documentazione e alla registrazione di operazioni imponibili ai fini IVA

  La norma può sanzionare la tardiva o omessa registrazione anche quando la violazione non determina un maggiore debito d'imposta, purché non si tratti di una violazione meramente formale e sussista un effettivo pregiudizio per l'attività di controllo.

• D.L. n. 331/1993, artt. 46 e 47, convertito dalla L. n. 427/1993

  Le fatture relative agli acquisti intracomunitari devono essere annotate entro il mese di ricevimento o, comunque, entro quindici giorni dal ricevimento

  Il termine decorre dalla ricezione della fattura da parte del contribuente, non automaticamente dalla data di emissione indicata nel documento. L'inosservanza del termine può tuttavia essere non punibile se la registrazione è completata prima della verifica e non ostacola i controlli.

• D.P.R. n. 633/1972, artt. 23 e 25

  Prevedono gli obblighi di annotazione delle fatture nei registri IVA delle fatture emesse e degli acquisti, funzionali alla corretta documentazione delle operazioni e ai controlli fiscali.

• L. n. 212/2000, art. 10, comma 3

  Le sanzioni non sono comunque irrogate quando la violazione si traduce in una mera violazione formale senza alcun debito d'imposta

  La disposizione deve essere letta insieme all'art. 6, comma 5-bis, del D.Lgs. n. 472/1997: l'assenza di un debito d'imposta non è sufficiente da sola; occorre anche che la violazione non abbia arrecato pregiudizio all'attività di controllo.

• D.Lgs. n. 472/1997, art. 6, comma 5-bis

  Non sono inoltre punibili le violazioni che non arrecano pregiudizio all'esercizio delle azioni di controllo e non incidono sulla determinazione della base imponibile, dell'imposta, o sul versamento del tributo

  La non punibilità richiede cumulativamente l'assenza di effetti sull'imposta e l'assenza di ostacoli concreti all'attività di controllo. Il pregiudizio va valutato in concreto, secondo il principio di evidenza contabile.

• Sesta direttiva IVA n. 388/1977/CEE e direttiva n. 2006/112/CE

  Il principio di neutralità dell'IVA tutela il diritto alla detrazione quando sono rispettati i requisiti sostanziali, anche in presenza di violazioni formali. Ciò non esclude, però, che gli Stati membri possano sanzionare autonomamente gli obblighi formali, purché le sanzioni siano proporzionate e non compromettano il diritto alla detrazione.

• Corte di giustizia UE, sentenza Ecotrade, cause riunite C-95/07 e C-96/07

  Nel reverse charge, la violazione di obblighi formali non può comportare automaticamente la perdita del diritto alla detrazione quando i requisiti sostanziali sono dimostrati; possono tuttavia essere previste sanzioni proporzionate per l'inosservanza degli obblighi contabili.

• Corte di giustizia UE, sentenza Idexx Laboratories Italia, causa C-590/13

  La neutralità dell'IVA impone di riconoscere la detrazione se i requisiti sostanziali sono soddisfatti, salvo che la violazione formale impedisca di dimostrarli; il principio riguarda il diritto alla detrazione e non rende automaticamente lecita la violazione formale.

Massime di principio

• Nel reverse charge e negli acquisti intracomunitari bisogna distinguere il diritto sostanziale alla detrazione dall'obbligo formale di registrazione: il primo può restare intatto anche se il secondo è stato violato.
• La tardiva registrazione non è automaticamente esente da sanzione solo perché non produce un maggiore debito IVA. È necessario verificare anche se abbia concretamente ostacolato l'attività di controllo.
• Una violazione è normalmente meramente formale e non punibile quando la registrazione è stata completata prima della verifica, l'operazione è chiaramente individuabile dalle scritture contabili e il trattamento fiscale applicato è riconoscibile senza difficoltà.
• L'Amministrazione deve provare correttamente il ritardo, individuando il dies a quo nel momento di ricezione della fattura quando la normativa lo prevede; la data di emissione non è sufficiente, di per sé, a dimostrare la tardività.
• L'assenza di un danno erariale non elimina ogni possibile sanzione: occorre applicare congiuntamente i due criteri dell'assenza di effetti sull'imposta e dell'assenza di pregiudizio al controllo.
• La valutazione del pregiudizio non deve dipendere soltanto dall'esito positivo della verifica, ma dalla concreta leggibilità e tracciabilità dell'operazione nelle scritture contabili.