Ordinanza del 24/01/2017 n. 1823 - Corte di Cassazione

Plusvalenza da cessione di area edificabile e limiti dell’accertamento presuntivo

La pronuncia riguarda tre avvisi di accertamento emessi nei confronti di P.M., Po.Ma. e P.L. ai fini della maggiore IRPEF relativa all’anno d’imposta 2006. Gli avvisi traevano origine dalla rettifica del prezzo di cessione di un’area edificabile, ritenuto dall’Amministrazione finanziaria superiore a quello dichiarato dalle contribuenti, con conseguente determinazione di una maggiore plusvalenza imponibile ai sensi degli artt. 67 e 68 del D.P.R. n. 917/1986 (T.U.I.R.).

La Commissione tributaria provinciale aveva accolto i ricorsi riuniti delle contribuenti. La Commissione tributaria regionale della Puglia, con sentenza n. 201/13/2015, depositata il 2 febbraio 2015, aveva invece accolto l’appello dell’Agenzia delle Entrate, ritenendo legittima la determinazione presuntiva del corrispettivo sulla base del prezzo definito dall’acquirente in sede di applicazione dell’imposta di registro.

Motivi del ricorso per cassazione

Le contribuenti hanno proposto ricorso per cassazione sulla base di tre motivi:

• con il primo motivo hanno denunciato la violazione degli artt. 67, comma 1, lett. a) e b), e 68, comma 2, T.U.I.R., nonché l’omesso esame di un fatto decisivo, sostenendo che il terreno era stato oggetto di lottizzazione e che, pertanto, avrebbe dovuto trovare applicazione la lett. a), anziché la lett. b), dell’art. 67, comma 1, T.U.I.R.;
• con il secondo motivo hanno contestato la violazione degli artt. 67 e 68 T.U.I.R. e dell’art. 2697 c.c., negando che l’Amministrazione potesse dimostrare il maggior corrispettivo imponibile mediante una presunzione fondata esclusivamente sul valore dell’immobile definito ai fini dell’imposta di registro;
• con il terzo motivo, proposto in via subordinata, hanno denunciato la nullità della sentenza per carenza di motivazione, ai sensi dell’art. 360 c.p.c., nn. 3 e 4, dell’art. 36, comma 2, n. 4, D.Lgs. n. 546/1992, dell’art. 132, comma 2, n. 4, c.p.c. e dell’art. 111, comma 6, Cost., nonché l’omesso esame delle prove dirette a dimostrare che il valore definito ai fini del Registro non corrispondesse al reale valore di mercato del terreno.

Omesso esame della lottizzazione

La Corte ha ritenuto fondato il primo motivo, rilevando che la CTR non aveva esaminato la circostanza, dedotta dalle contribuenti, secondo cui il terreno ceduto era stato oggetto di lottizzazione.

L’Agenzia delle Entrate aveva sostenuto che l’indicazione della lett. b) dell’art. 67, comma 1, T.U.I.R. nell’avviso di accertamento fosse frutto di un refuso e che, comunque, la diversa qualificazione giuridica non avrebbe inciso sul calcolo della plusvalenza. La Corte ha tuttavia osservato che la questione era rilevante e non poteva essere considerata superata senza un esame specifico.

Le contribuenti avevano infatti dedotto che, qualora fosse stata applicata l’ipotesi prevista dall’art. 67, comma 1, lett. a), T.U.I.R., il costo di acquisto del terreno pervenuto per successione, essendo intervenuta la lottizzazione con la stipula della relativa convenzione nel 2004, sarebbe stato pari a zero ai sensi dell’art. 68, comma 2, T.U.I.R.; secondo la loro prospettazione, ciò avrebbe comportato l’assenza di una plusvalenza imponibile.

La CTR aveva omesso di pronunciarsi espressamente su tale questione, dando per pacifica l’applicazione della lett. b) dell’art. 67 T.U.I.R. Tale omissione ha determinato la cassazione della sentenza per violazione dell’obbligo di esaminare un fatto decisivo controverso.

Esclusione della presunzione fondata sul valore ai fini dell’imposta di registro

La Corte ha ritenuto fondato anche il secondo motivo di ricorso, richiamando l’art. 5, comma 3, del D.Lgs. n. 147/2015.

La disposizione stabilisce che gli artt. 58, 68, 85 e 86 del T.U.I.R., nonché gli artt. 5, 5-bis, 6 e 7 del D.Lgs. n. 446/1997, devono essere interpretati nel senso che, nelle cessioni di immobili e aziende e nella costituzione o nel trasferimento di diritti reali sugli stessi, l’esistenza di un maggior corrispettivo non può essere presunta sulla sola base del valore dell’immobile:

• anche se dichiarato ai fini dell’imposta di registro;
• anche se accertato ai fini dell’imposta di registro;
• anche se definito ai fini dell’imposta di registro di cui al D.P.R. n. 131/1986;
• ovvero sulla base dei valori rilevanti ai fini delle imposte ipotecaria e catastale di cui al D.Lgs. n. 347/1990.

Ne consegue che il valore definito dall’acquirente in sede di adesione o di definizione dell’imposta di registro non è, da solo, sufficiente a dimostrare che il corrispettivo effettivamente pattuito per la cessione sia maggiore di quello dichiarato ai fini delle imposte sui redditi. L’Amministrazione deve quindi fondare l’accertamento su ulteriori elementi probatori, non potendo utilizzare automaticamente il valore del Registro come fatto noto dal quale desumere il maggior prezzo imponibile.

Natura interpretativa e applicazione ai giudizi pendenti

La Corte ha affermato che l’art. 5, comma 3, D.Lgs. n. 147/2015 deve applicarsi anche ai giudizi già pendenti alla data della sua entrata in vigore.

Tale conclusione deriva dall’intento interpretativo chiaramente espresso dal legislatore. La Corte ha inoltre richiamato il principio secondo cui il carattere retroattivo costituisce elemento connaturale delle leggi interpretative, citando la sentenza della Corte costituzionale n. 246/1992 e le pronunce della Corte di cassazione n. 7488/2016 e n. 6135/2016.

La Corte ha precisato che, anche qualora si dubitasse dell’effettiva natura interpretativa della disposizione, il riferimento legislativo all’interpretazione di norme precedenti evidenzia comunque la volontà del legislatore di attribuirle efficacia retroattiva. Tale volontà sarebbe ulteriormente confermata dal comma 4 dello stesso art. 5: mentre il comma 1 stabilisce la decorrenza delle relative disposizioni dal periodo d’imposta in corso alla data di entrata in vigore del decreto, nulla viene previsto per i commi 2 e 3, formulati come norme interpretative. Tale diversa disciplina conferma l’applicazione retroattiva dei commi 2 e 3 anche alle controversie in corso.

Esito della controversia

La sentenza della CTR Puglia è stata ritenuta non conforme ai principi sopra indicati per due autonome ragioni:

• non aveva esaminato la questione relativa alla lottizzazione del terreno e alla conseguente qualificazione della plusvalenza ai sensi dell’art. 67, comma 1, T.U.I.R.;
• aveva ritenuto sufficiente, ai fini della prova del maggior corrispettivo, il valore definito dall’acquirente ai fini dell’imposta di registro, in contrasto con l’art. 5, comma 3, D.Lgs. n. 147/2015.

La Corte ha quindi accolto i primi due motivi di ricorso, dichiarato assorbito il terzo motivo, cassato la sentenza impugnata e rinviato la causa alla Commissione tributaria regionale della Puglia, in diversa composizione. Il giudice del rinvio dovrà riesaminare la controversia alla luce dei principi affermati e provvedere anche alla liquidazione delle spese del giudizio di legittimità. La decisione è stata assunta il 7 dicembre 2016 e depositata in cancelleria il 24 gennaio 2017.