Cassazione Civile, Sentenza n. 19437/2024 del 15/07/2024

Esito

La controversia

Controversia fiscale relativa a due contestazioni operate dall'Agenzia delle Entrate per l'esercizio 1/12/2011-30/11/2012: (i) recupero dei ricavi derivanti dalla vendita di voli aerei venduti insieme alla crociera, ritenuti non ammissibili all'agevolazione IRES prevista dall'art. 4, comma 2, d.l. n. 457/1997 (regime di tassazione agevolata per il reddito derivante dall'utilizzazione della nave); (ii) recupero di oneri finanziari (interessi) ritenuti indeducibili in quanto riferibili a finanziamenti finalizzati esclusivamente alla costruzione delle navi e quindi ricompresi nel regime della tonnage tax che esclude la deducibilità dei costi.

La decisione

La Cassazione ha ritenuto fondato il motivo relativo ai ricavi dei voli: ha cassato la decisione della CTR nella parte in cui aveva ritenuto applicabile l'agevolazione dell'art. 4 d.l. 457/1997 ai ricavi derivanti dalla vendita di trasporti aerei funzionali al raggiungimento del luogo di imbarco, stabilendo che, ratione temporis, tale agevolazione non si applica ai ricavi da trasporto aereo. La sentenza è stata cassata e rinviata alla CTR in diversa composizione per decidere conformemente al principio di diritto indicato. Quanto al secondo rilievo (interessi su finanziamenti), la Corte ha respinto il ricorso dell'Agenzia: la qualificazione dei finanziamenti come destinati esclusivamente all'acquisto delle navi è questione di fatto e la CTR aveva motivato la propria valutazione (assenza di ipoteca navale e altri elementi), perciò la censura erariale è infondata; inoltre una delle censure sulla qualificazione dei costi è stata dichiarata inammissibile perché attiene a valutazione di merito.

Norme richiamate

• art. 4, comma 2, d.l. n. 457/1997 conv. l. n. 30/1998

  agevolazione IRES: i redditi derivanti dall'utilizzazione della nave iscritta nel registro internazionale sono soggetti a imposizione nella misura del 20%

  La Corte interpreta la norma in senso restrittivo: l'agevolazione si applica ai redditi derivanti dall'utilizzazione diretta della nave; non si estende ai ricavi da trasporto aereo funzionalmente collegato all'imbarco, ratione temporis.

• art. 156-159, TUIR (D.P.R. n. 917/1986)

  disciplina della tonnage tax e regole sulla deducibilità dei costi e dei costi misti

  Il regime della tonnage tax riguarda redditi derivanti dall'utilizzo delle navi e contempla specifiche attività accessorie indicate da d.m.; nel regime tonnage tax i costi sono in generale indeducibili (art.156) e per i costi misti l'art.159 dispone la ripartizione della deduzione in proporzione ai ricavi non agevolati.

• art. 6 del d.m. attuativo tonnage tax (d.m. 23 giugno 2005)

  elenco delle attività accessorie ammesse nella base imponibile forfettaria, con esclusione dei trasporti aerei (ma inclusione dei trasporti terrestri immediatamente antecedenti o successivi)

  L'elenco è considerato tassativo per la tonnage tax; non contempla i trasporti aerei tra le attività agevolabili.

• art. 12, comma 3, d.lgs. n. 446/1997

  rilevanza anche ai fini IRAP delle agevolazioni previste

  L'agevolazione IRES di cui all'art.4 d.l.457/1997 ha effetti anche sul regime IRAP ai sensi di questa norma.

• d.l. n. 144/2022 conv. l. n. 175/2022, art. 6-quinquies introdotto nel d.l. 457/1997

  definizione di proventi ammissibili e introdotto limite che le attività accessorie non possono superare il 50% dei ricavi complessivi ammissibili; rimando a decreto ministeriale per l'elenco delle attività accessorie

  Il legislatore ha recepito le indicazioni comunitarie limitando e disciplinando espressamente le attività accessorie ammissibili; ciò esclude l'interpretazione estensiva antecedente che voleva ricomprendere altre attività non espressamente previste.

• decreto ministeriale 22/11/2023 (MIMS/MEF) di attuazione art. 6-quinquies

  elenco delle attività accessorie ammissibili per l'agevolazione (simile a quello della tonnage tax; non include i trasporti aerei)

  Il decreto attuativo individua in maniera puntuale le attività accessorie agevolabili e non contempla i voli aerei; conferma l'interpretazione restrittiva e tassativa.

• Decisione della Commissione Europea 11/12/2020 (su rinnovo aiuti)

  conferma del regime di aiuti previo adeguamento della normativa italiana alle nuove linee guida comunitarie sulle agevolazioni marittime

  Gli atti comunitari hanno orientato il legislatore italiano verso un elenco più rigoroso di attività ammissibili; tali atti vanno considerati nella corretta interpretazione delle agevolazioni.

• Decisione Aiuti di Stato 350/1997 (13/05/1998)

  autorizzazione originaria delle agevolazioni per il settore marittimo

  Storicamente la disciplina è stata autorizzata a livello comunitario con riferimento all'obiettivo di sostenere attività marittime; ciò rafforza l'interpretazione che le agevolazioni debbano essere limitate ad attività connesse al trasporto marittimo.

• art. 360 cod. proc. civ. (primo comma, nn. 3 e 4 e 5)

  ground per ricorso per cassazione per violazione di legge o vizio di motivazione

  La Corte ricorda i limiti del sindacato di legittimità: la valutazione di fatto è rimessa al giudice di merito e la Cassazione interviene su errori di diritto o su inesistenza/contraddittorietà della motivazione.

• art. 132 cod. proc. civ. e art. 36, d.lgs. n. 546/1992

  esigenze di motivazione delle decisioni e vizio per motivazione apparente

  La motivazione della sentenza di merito deve rendere comprensibile l'iter logico; tuttavia motivazione sintetica ma coerente è sufficiente; la Corte ha ritenuto che la CTR avesse adeguatamente motivato gli aspetti esaminati.

Massime di principio

• Le agevolazioni fiscali e i benefici tributari vanno interpretati restrittivamente: non si possono estendere ad ipotesi non espressamente previste dalla norma primaria.
• L'agevolazione dell'art. 4 d.l. 457/1997 si applica ai redditi derivanti dall'utilizzazione diretta della nave; attività che non implicano l'impiego diretto della nave (es. trasporto aereo) non rientrano, ratione temporis, nell'agevolazione.
• Il regime della tonnage tax è distinto dall'agevolazione del registro internazionale e prevede un elenco tassativo di attività accessorie ammissibili; non è corretto applicarne le previsioni ad altre agevolazioni senza chiaro fondamento normativo.
• La qualificazione della finalità dei finanziamenti e la natura dei costi (es. interessi su prestiti per costruzione navi) è questione di fatto basata su contratti, garanzie reali (es. ipoteca navale) e circostanze concrete: queste valutazioni competono al giudice di merito e sono sindacabili in Cassazione solo nei limiti del vizio di motivazione o di diritto.
• Le circolari e le risoluzioni dell'Amministrazione finanziaria non possono modificare il contenuto della legge: sono elementi interpretativi non vincolanti se contrastano con la norma primaria.
• Gli interventi e le decisioni comunitarie e i decreti attuativi possono incidere sull'ambito applicativo delle agevolazioni nazionali: successive modifiche legislative o atti attuativi possono escludere o limitare attività precedentemente ritenute ammissibili.
• In sede di legittimità il ricorso per cassazione richiede di far emergere errori di diritto o una carenza/mancanza della motivazione; la semplice discrepanza nella valutazione delle prove non è sufficiente per ottenere annullamento.