Cassazione Civile, Sentenza n. 18298/2021 del 25/06/2021

Esito

La controversia

La controversia trae origine da una cartella di pagamento emessa a seguito di controllo automatizzato ex art. 36‑bis del d.P.R. n. 600/1973, per sanzioni e interessi relativi a presunto ritardo nel versamento di IRES e IRAP per l'anno 2006. La società impugnò la cartella; il giudizio di primo grado le fu favorevole e la CTR respinse l'appello dell'Agenzia, ritenendo che l'approvazione del bilancio fosse avvenuta nei termini (la società aveva esercizio non coincidente con l'anno solare e si era avvalsa della proroga prevista dall'art. 17 del d.P.R. n. 435/2001). In sede di Cassazione la società aveva inoltre richiesto la definizione agevolata della lite ai sensi dell'art. 6 del d.l. n. 119/2018, richiesta che l'Agenzia aveva respinto sostenendo che la definizione agevolata si applica solo alle controversie su "atti impositivi" e non ad atti di mera riscossione quali ruolo e cartella; l'Agenzia aveva richiamato, a sostegno, la propria prassi (circolare n. 6/E/2019). Le Sezioni Unite dovevano decidere se l'impugnazione della cartella emessa in controllo automatizzato possa formare oggetto di definizione agevolata e, più in generale, se e quando la cartella/ruolo debba essere qualificata come atto impositivo.

La decisione

Le Sezioni Unite hanno ritenuto fondato il ricorso della società avverso il diniego di definizione agevolata. Il principio affermato è che l'impugnazione della cartella di pagamento ai sensi dell'art. 36‑bis del d.P.R. n. 600/1973 dà origine a controversia definibile in forma agevolata ai sensi dell'art. 6 del d.l. n. 119/2018 quando la cartella rappresenti il primo e unico atto con il quale la pretesa fiscale viene comunicata al contribuente (e quindi abbia natura, anche sostanziale, di atto impositivo), essendo impugnabile non solo per vizi propri ma anche per questioni di merito della pretesa impositiva. Specificamente, quando la cartella abbia funzione di irrogazione della sanzione o costituisca l'unico atto che impone la prestazione, essa può essere qualificata atto impositivo e dunque rientrare nella definibilità agevolata; nel caso concreto la richiesta di definizione agevolata della società è stata accolta, con declaratoria di estinzione del giudizio e cessazione della materia del contendere ai sensi dell'art. 6, terzo comma, del d.l. n. 119/2018. Conseguentemente sono stati assorbiti i motivi del ricorso dell'Agenzia avverso la sentenza della CTR. Le spese restano regolate secondo l'art. 6, comma 13, del d.l. n. 119/2018 (a carico della parte che le ha anticipate).

Norme richiamate

• art. 36‑bis, d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600

  La cartella emessa a seguito del controllo automatizzato può, se costituisce il primo e unico atto che comunica la pretesa fiscale, essere considerata un atto che è impugnabile anche per il merito della pretesa e, in tale caso, assumere rilevanza ai fini della definizione agevolata.

• art. 54‑bis, d.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633

  Richiamato come disciplina analoga per l'IVA: le valutazioni operate per l'art. 36‑bis trovano riscontro anche nelle ipotesi di controllo automatizzato IVA disciplinate dall'art. 54‑bis.

• art. 6, d.l. 23 ottobre 2018, n. 119 (conv. con modificazioni dalla L. 17 dicembre 2018, n. 136)

  "[L]e controversie ... aventi ad oggetto atti impositivi ... possono essere definite ... con il pagamento di un importo pari al valore della controversia"

  La norma consente la definizione agevolata delle controversie relative ad atti impositivi; la Corte interpreta che la cartella/ruolo sia ricompresa quando essa rappresenti il primo atto che impone la prestazione e contenga una controversia effettiva sul merito della pretesa. Inoltre il terzo comma prevede che in caso di controversia esclusivamente sulle sanzioni non sia dovuto alcun importo relativo alle sanzioni se il rapporto tributario è già stato definito.

• art. 17, d.P.R. 7 dicembre 2001, n. 435

  Norma che consente proroghe per l'approvazione del bilancio; nel caso concreto la società aveva usufruito della proroga, ed è centrale la verifica della legittimità di tale proroga ai fini della valutazione del presunto ritardo nel versamento.

• art. 13, d.lgs. 18 dicembre 1997, n. 471

  Riferita nell'ambito della discussione sulle sanzioni: alcune interpretazioni sostenevano che le sanzioni iscritte a ruolo conseguono automaticamente all'omesso/ritardato versamento; la Corte ha comunque chiarito che la funzione sanzionatoria inserita nella cartella può renderla atto impositivo quando è il primo atto che impone la prestazione.

• art. 19, d.lgs. 31 dicembre 1992, n. 546

  Richiamato per la possibilità di impugnazione degli atti davanti alle commissioni tributarie: la Corte ribadisce che, conformemente ai principi costituzionali, anche le comunicazioni ex art. 36‑bis possono essere impugnate se rendono noto al contribuente una pretesa tributaria ben individuata.

• art. 6, comma 13, d.l. n. 119/2018

  Disposizione cui la Corte si richiama per l'attribuzione delle spese: le spese del giudizio restano a carico della parte che le ha anticipate.

Massime di principio

• Se la cartella/il ruolo costituisce il primo e unico atto che comunica al contribuente l'esistenza di una pretesa fiscale (assenza di un precedente atto di accertamento), essa può essere qualificata, anche sostanzialmente, come atto impositivo e dunque la relativa controversia può accedere alla definizione agevolata prevista dall'art. 6 del d.l. n. 119/2018.
• Se la cartella è soltanto un atto di mera riscossione che segue un accertamento già noto e definitivo o si limita a recuperare tributi esposti dal contribuente senza disporre di autonomie di valutazione, è meno probabile che sia considerata atto impositivo e la controversia potrebbe risultare non definibile agevolmente.
• La qualificazione dell'atto dipende dalla sua funzione sostanziale (sostanza oltre la forma): la presenza di una reale controversia di merito sulla pretesa impositiva è decisiva per l'ammissibilità della definizione agevolata.
• La mera interpretazione di prassi amministrativa (circolari) non vincola la Corte e non può, di per sé, precludere la definizione agevolata quando sussistano i presupposti sostanziali.
• Nel caso in cui la controversia riguardi esclusivamente le sanzioni e il rapporto relativo ai tributi sia stato già definito, l'art. 6 prevede che per la definizione non sia dovuto alcun importo relativo alle sanzioni; va dunque valutato caso per caso l'oggetto preciso della controversia.
• Occorre vigilare sul divieto di abusi: non ogni impugnazione strumentale (es. asserita mancata notifica della cartella non rispondente ai fatti) determina il diritto alla definizione; la controversia deve essere effettiva e non apparente.