Cassazione Civile, Sentenza n. 18260/2021 del 24/06/2021

Esito

La controversia

L'Agenzia delle entrate notificò a Casaidea un avviso di accertamento relativo al 2005 contestando la sottostima dei corrispettivi nelle cessioni immobiliari e rettificando il reddito con metodo analitico-induttivo (art. 39, comma 1, lett. d.). L'accertamento si basava su elementi presuntivi quali discordanza con i valori OMI, comportamento antieconomico della società e importi dei mutui superiori ai prezzi di vendita. La società era stata cancellata dal registro imprese (2008) e l'atto fu notificato nel 2010 ai soci quali successori. I ricorrenti impugnarono, in particolare, la possibilità di rettifica dei valori per atti anteriori al 4 luglio 2006 alla luce dell'art. 15, decreto-legge n. 41/1995 e dei limiti posti dall'art. 52 TUIR, oltre a censurare motivazione, onere della prova e l'uso dei dati OMI e dei mutui come presunzioni.

La decisione

La Corte di cassazione ha accolto il terzo motivo di ricorso ritenendo applicabile, per le cessioni del 2005, la disciplina previgente (art. 52 TUIR e art. 15, d.l. 41/1995) che limita il potere di rettifica basato su valutazioni catastali/OMI: per gli atti anteriori al 4 luglio 2006 l'Ufficio non può rideterminare il corrispettivo esclusivamente sulla base di presunzioni estimative (valori OMI) ma solo se emergono atti o documenti che comprovino corrispettivi superiori o altri elementi idonei; di conseguenza la sentenza della Commissione regionale è cassata e la causa rinviata alla Commissione tributaria per nuovo esame secondo il corretto quadro normativo. Sono invece respinti i motivi relativi all'illegittimità della notifica ai soci dopo la cancellazione della società: la Corte ha confermato che, ai sensi dell'art. 2495 c.c., la notifica ai soci quali successori è legittima e la responsabilità dei soci, pur potendo essere limitata nella misura del riparto di liquidazione, non esclude la legittimazione passiva. È stato altresì ritenuto infondato il motivo sulla mancanza di motivazione dell'avviso, essendo ammessa la motivazione per relationem quando i documenti richiamati sono agevolmente conoscibili. In sintesi: accoglimento parziale del ricorso (cassazione e rinvio) sul profilo della illegittima rettifica dei valori basata solo su OMI per atti anteriori al 4/7/2006; rigetto delle censure relative alla notifica e alla motivazione dell'atto.

Norme richiamate

• art. 2495 cod. civ.

  L'estinzione della società determina la successione dei soci nelle obbligazioni sociali; la notifica dell'atto impositivo ai soci quali successori è legittima anche se non c'è stato riparto in sede di liquidazione, e la responsabilità può essere limitata in base a quanto riscosso ma ciò non impedisce la legittimazione passiva dei soci

• art. 15, decreto-legge n. 41/1995

  Per gli atti anteriori al 4 luglio 2006 l'adeguamento del corrispettivo al valore catastale (valutazione automatica) limitava il potere di rettifica ai fini IVA: il corrispettivo risultante dalla capitalizzazione della rendita catastale inibiva la rettifica salvo prova documentale di corrispettivo superiore

• art. 52 TUIR (commi 4 e 5)

  "salvo che da un atto o un documento risultasse un corrispettivo di valore superiore a quello dichiarato dal contribuente"

  Per gli atti anteriori al 4/7/2006 l'Ufficio può controllare la veridicità del corrispettivo ma il potere di rettifica non può basarsi su mere presunzioni estimative: occorre un atto o documento che evidenzi un corrispettivo superiore

• art. 39, comma 1, lett. d), d.P.R. n. 600/1973

  "...l'esistenza di attività non dichiarate o l'inesistenza di passività dichiarate è desumibile anche sulla base di presunzioni semplici, purchè queste siano gravi, precise e concordanti"

  Dopo le modifiche normative e le successive interpretazioni giurisprudenziali, per dedurre ricavi occultati tramite cessioni immobiliari non è sufficiente il solo scostamento rispetto al valore normale (OMI); per atti anteriori al 4/7/2006 le presunzioni devono essere integrate da elementi documentali o indizi "gravi, precisi e concordanti"

• art. 35, decreto-legge n. 223/2006 (Visco-Bersani)

  Introdusse presunzioni legali basate sul valore normale (OMI) per le cessioni immobiliari dal 4 luglio 2006 ma è inapplicabile ai contratti anteriori a tale data; la successiva normativa e interventi comunitari e legislativi hanno poi limitato/ritoccato la portata di tali disposizioni

• art. 24, legge n. 88/2009

  Intervenne sulla disciplina delle presunzioni per le imposte dirette riportando l'assetto che richiede presunzioni semplici ma gravezza, precisione e concordanza; la Corte ha richiamato la sua efficacia nel valutare l'inapplicabilità delle presunzioni legali retroattive agli atti anteriori al 4/7/2006

• art. 54, d.P.R. n. 633/1972

  Norma collegata ai poteri di rettifica ai fini IVA: la Corte ha richiamato che la rettifica ai fini IVA per atti anteriori al 4/7/2006 non può basarsi solo su valori OMI ma richiede elementi documentali probatori

• art. 42 d.P.R. n. 600/1973 e art. 56 d.P.R. n. 633/1972

  Prescrivono l'obbligo di motivazione dell'avviso di accertamento e l'allegazione o riproduzione degli atti richiamati; la Corte ha ritenuto accettabile la motivazione per relationem quando i documenti sono agevolmente conoscibili o i contenuti essenziali sono riprodotti nell'atto

• artt. 5 e 12, decreto legislativo n. 472/1997

  Norme sulle sanzioni e criteri di applicazione; la questione relativa all'onere probatorio dell'elemento soggettivo per le sanzioni è stata sollevata ma assorbita dalla decisione sul tema principale della rettifica dei valori

Massime di principio

• Per atti di compravendita stipulati anteriormente al 4 luglio 2006 si applicano i limiti di accertamento previsti dall'art. 52 TUIR e dall'art. 15 d.l. 41/1995: l'Ufficio non può rideterminare il corrispettivo esclusivamente sulla base di valori OMI o altre presunzioni estimative senza atti o documenti che dimostrino un corrispettivo superiore
• Le presunzioni semplici utili ai fini dell'accertamento devono essere "gravi, precise e concordanti" e, da sole, non sono sufficienti per sostituire il valore dichiarato in atti anteriori al 4/7/2006
• La cancellazione della società non impedisce la notifica agli ex soci: ai sensi dell'art. 2495 c.c. i soci possono essere legittimamente chiamati in qualità di successori nelle obbligazioni sociali, indipendentemente dall'avvenuto riparto in sede di liquidazione (la limitazione della responsabilità è questione di merito, non di legittimazione passiva)
• La motivazione per relationem dell'avviso di accertamento è ammissibile purché i documenti richiamati siano agevolmente conoscibili dal destinatario o il contenuto essenziale degli stessi sia riportato nell'atto
• Quando l'Ufficio vuole fondare una rettifica di valore per operazioni immobiliari anteriori al 4/7/2006 deve puntare su documenti probatori diretti (atti, contratti, fatture non emesse) o su indizi multipli e convergenti; il solo confronto con quotazioni statistiche (OMI) e/o con l'importo di mutui non è di per sé sufficiente
• In caso di contestazione sulle sanzioni amministrative, l'amministrazione è tenuta a comprovare l'elemento soggettivo della condotta per applicare le misure sanzionatorie; tuttavia tale questione può essere assorbita se risolta diversamente il profilo principale di diritto sostanziale