Sentenza del 07/01/2019 n. 47 - Comm. Trib. Reg. Emilia Romagna

Esito

La controversia

Le parti private hanno impugnato l'accertamento con cui l'Ufficio aveva riqualificato la compravendita, formalmente riferita a un fabbricato, come cessione di un terreno edificabile. La vendita era stata tassata con aliquota del 7% prevista per i fabbricati, mentre l'Ufficio aveva applicato l'aliquota dell'8% prevista per i terreni edificabili. I ricorrenti sostenevano che, al momento del rogito, il fabbricato esisteva ancora e che la successiva demolizione costituiva un evento futuro e incerto. L'Ufficio sosteneva invece che la causa concreta dell'operazione fosse l'acquisto dell'area e della relativa potenzialità edificatoria, come dimostrato dalla preventiva richiesta di demolizione presentata dalla venditrice, dalla sua voltura all'acquirente pochi giorni dopo il rogito e dalla successiva demolizione per costruire un nuovo edificio.

La decisione

La Commissione Tributaria Regionale ha accolto l'appello dell'Ufficio e riformato la sentenza di primo grado favorevole ai contribuenti. Ha stabilito che, per un atto stipulato nel 2011, l'articolo 20 del DPR n. 131/1986 consentiva di individuare la reale causa concreta del negozio anche sulla base del comportamento successivo delle parti e di elementi extratestuali. La preventiva richiesta di demolizione, la sua voltura all'acquirente e la successiva costruzione di un edificio completamente diverso hanno dimostrato che l'oggetto sostanziale della vendita era il terreno edificabile, non il fabbricato. È stata quindi ritenuta legittima la maggiore imposta richiesta dall'Ufficio. Le spese di entrambi i gradi sono state compensate per la presenza di gravi ed eccezionali ragioni, anche in considerazione dell'evoluzione recente della giurisprudenza.

Norme richiamate

• Articolo 20 del DPR n. 131/1986, nella formulazione vigente prima della riforma del 2018

  L'imposta è applicata secondo la intrinseca natura e gli effetti giuridici degli atti presentati alla registrazione, anche se non vi corrisponda il titolo o la forma apparente.

  Per gli atti anteriori al 1° gennaio 2018, l'imposta di registro doveva essere applicata considerando la causa concreta e gli effetti effettivamente perseguiti dalle parti, senza fermarsi al nomen iuris o alla forma apparente dell'atto. L'Ufficio poteva utilizzare anche elementi extratestuali e comportamenti successivi per riqualificare la cessione.

• Articolo 20 del DPR n. 131/1986, come modificato dall'articolo 1, comma 87, lettera a), della legge n. 205/2017

  L'imposta è applicata secondo la intrinseca natura e gli effetti giuridici dell'atto presentato alla registrazione [...] sulla base degli elementi desumibili dall'atto medesimo, prescindendo da quelli extratestuali e dagli atti ad esso collegati, salvo quanto disposto dagli articoli successivi.

  La modifica, entrata in vigore il 1° gennaio 2018, è stata qualificata come innovativa e non interpretativa. Pertanto non è retroattiva: per gli atti anteriori continua ad applicarsi la disciplina previgente. Per gli atti successivi limita la riqualificazione fondata su elementi extratestuali o collegamenti negoziali, salvo i casi di abuso del diritto.

• Articolo 1362 del codice civile

  Ai fini dell'interpretazione del contratto rileva anche il comportamento complessivo delle parti, anteriore e successivo alla stipulazione. Nel caso concreto, la voltura della pratica edilizia e l'immediata demolizione sono state considerate elementi decisivi per ricostruire la reale volontà negoziale.

• Articolo 1 della Tariffa, parte prima, allegata al DPR n. 131/1986

  La disposizione è stata utilizzata per applicare l'aliquota dell'8% alla cessione qualificata come vendita di terreno edificabile, in luogo dell'aliquota del 7% applicata originariamente alla vendita del fabbricato.

• Articolo 15 del D.Lgs. n. 546/1992

  Ha consentito la compensazione delle spese di lite in presenza di gravi ed eccezionali ragioni, individuate nell'incertezza giurisprudenziale esistente al momento dell'instaurazione del contenzioso.

• Cassazione n. 24799/2014, n. 12294/2015, n. 16983/2015 e n. 313/2018

  Gli arresti richiamati affermano che la cessione di un fabbricato può essere riqualificata come cessione di terreno edificabile quando la demolizione e la successiva edificazione risultino il concreto scopo dell'operazione, desumibile anche da richieste edilizie immediate o già avviate.

Massime di principio

• Per gli atti soggetti all'imposta di registro stipulati prima del 1° gennaio 2018, la qualificazione fiscale può dipendere dalla causa concreta dell'operazione e non soltanto dalla descrizione formale contenuta nel rogito.
• La presenza di un fabbricato al momento della vendita non impedisce automaticamente la riqualificazione come cessione di terreno edificabile: assumono rilievo la preventiva richiesta di demolizione, la voltura della pratica edilizia, la demolizione immediata e la costruzione di un immobile sostitutivo.
• La potenzialità edificatoria dell'area può essere considerata l'elemento economicamente e giuridicamente prevalente quando il fabbricato esistente rappresenta soltanto un ostacolo o un bene destinato alla demolizione.
• Il comportamento delle parti prima e dopo il contratto può essere utilizzato, per gli atti anteriori al 2018, per ricostruire l'effettivo oggetto della compravendita e verificare se l'operazione riguardi sostanzialmente un'area edificabile.
• Per gli atti successivi al 1° gennaio 2018, la riqualificazione sulla base di elementi esterni all'atto o di atti collegati è in linea generale preclusa dall'attuale articolo 20, salvo che ricorrano i presupposti dell'abuso del diritto o altre specifiche disposizioni antielusive.
• La valutazione resta concreta e dipende dall'insieme degli indici disponibili: contenuto del rogito, pratiche edilizie, tempi della demolizione, destinazione dell'area, attività dell'acquirente e modalità di finanziamento dell'intervento.