Sentenza del 11/03/2021 n. 195 - Corte di Giustizia UE

Esito

La controversia

La controversia riguarda la possibilità per una farmacia dei Paesi Bassi di ridurre la propria base imponibile IVA ai sensi dell'art. 90(1) della direttiva 2006/112/CE in conseguenza di sconti/rimborsi concessi a persone coperte da assicurazione malattia obbligatoria in Germania, quando le cessioni dalla farmacia alla cassa malattia tedesca erano cessioni intracomunitarie esenti nei Paesi Bassi. La farmacia aveva inoltre effettuato cessioni a persone con assicurazione privata e aveva rettificato la base imponibile di tali cessioni in conseguenza dei rimborsi concessi; l'Ufficio delle imposte ha emesso avviso di accertamento contestando tali rettifiche.

La decisione

La Corte di giustizia ha ritenuto che l'art. 90(1) della direttiva 2006/112/CE non consente alla farmacia stabilita in uno Stato membro di ridurre la propria base imponibile quando le forniture a una cassa di assicurazione malattia obbligatoria in un altro Stato membro costituiscono cessioni intracomunitarie esenti nello Stato membro di partenza (qui: Paesi Bassi). Motivazione: per le cessioni esenti nello Stato di partenza non sussiste una base imponibile che possa essere ridotta ai sensi dell'art. 90(1); inoltre non è consentito imputare la riduzione della base imponibile relativa a un'operazione al calcolo della base imponibile di un'altra operazione nell'ambito del sistema comune IVA. La seconda questione (riguardante neutralità e parità di trattamento) non è stata esaminata per sopravvenuta irrilevanza.

Norme richiamate

• Direttiva 2006/112/CE - articolo 90, paragrafo 1

  In caso di annullamento, recesso, risoluzione, non pagamento totale o parziale o riduzione di prezzo dopo il momento in cui si effettua l'operazione, la base imponibile è debitamente ridotta alle condizioni stabilite dagli Stati membri

  La disposizione richiede l'esistenza di una base imponibile dell'operazione che possa essere rettificata; se la cessione è esente nello Stato membro di partenza (nessuna base imponibile per il venditore) non è possibile una riduzione della base imponibile a favore del venditore.

• Direttiva 2006/112/CE - articolo 138, paragrafo 1

  Gli Stati membri esentano le cessioni di beni spediti o trasportati, fuori del loro rispettivo territorio ma nella Comunità, dal venditore... effettuate nei confronti di un altro soggetto passivo

  Le cessioni intracomunitarie effettuate dal venditore sono esenti nello Stato di partenza; ciò comporta che il venditore non ha una base imponibile in tale Stato da rettificare.

• Direttiva 2006/112/CE - articolo 2, paragrafo 1, lettera b) punto i)

  L'acquisto intracomunitario è soggetto a imposizione nello Stato membro di destinazione: la cassa di assicurazione malattia, quale persona giuridica, è tenuta ad assolvere l'IVA sull'acquisto in Germania.

• Direttiva 2006/112/CE - articolo 33

  Regola il luogo della cessione per beni spediti/trasportati: è rilevante per determinare se l'operazione rientra nell'ambito IVA e, quindi, se esiste base imponibile nello Stato di partenza o nello Stato di arrivo.

• Umsatzsteuergesetz (UStG) - articolo 17, paragrafo 1

  Norma nazionale che disciplina la rettifica della base imponibile in caso di modifica del corrispettivo; tuttavia non può operare se, per la cessione contestata, non sussiste base imponibile nello Stato di partenza.

• Sentenza Elida Gibbs (C-317/94)

  Principio secondo cui, in presenza di una catena di operazioni rientranti nell'ambito IVA, uno sconto concesso a consumatore finale può giustificare la riduzione della base imponibile del soggetto che concedeu lo sconto; applicabile solo se le operazioni interessate rientrano nell'ambito di applicazione dell'IVA e sussiste una base imponibile correggibile.

• Sentenza Ibero Tours (C-300/12)

  Limita l'ambito di applicazione di Gibbs: alcune riduzioni concesse da intermediari non conducono automaticamente a una rettifica della base imponibile del fornitore principale, a seconda delle circostanze contrattuali e della natura dell'intervento.

• Sentenza Boehringer Ingelheim (C-462/16)

  Ha riconosciuto che uno sconto concesso da un'azienda farmaceutica a una cassa malattia privata può comportare la riduzione della base imponibile se la catena di operazioni rientra nell'ambito IVA; differenzia i casi in cui l'operazione è imponibile rispetto a quelli esenti.

• TFUE - articolo 267 (rinvio pregiudiziale)

  Conferma la competenza del giudice nazionale di determinare la rilevanza delle questioni e la presunzione di rilevanza per le questioni di diritto dell'Unione; la Corte può respingere solo questioni manifestamente irrilevanti o ipotetiche.

Massime di principio

• Se la cessione effettuata dal venditore è esente nello Stato membro di partenza (es. cessione intracomunitaria ai sensi dell'art.138), il venditore non ha una base imponibile in quello Stato che possa essere ridotta ai sensi dell'art.90(1); dunque non può ottenere una rettifica IVA per sconti che riguardino quella cessione.
• Non è possibile imputare la riduzione della base imponibile relativa a un'operazione alla base imponibile di un'operazione distinta: le rettifiche IVA devono riguardare l'operazione cui si riferiscono e non possono essere trasferite tra operazioni diverse.
• Il principio di neutralità (carico fiscale uniforme su merci dello stesso tipo) non obbliga a creare una riduzione della base imponibile ove manca la base imponibile iniziale; la neutralità non può supplire alla mancanza di imposizione nello Stato di partenza.
• Per invocare la giurisprudenza Elida Gibbs è necessario che esista una catena di operazioni che rientri effettivamente nell'ambito di applicazione dell'IVA (tutte le operazioni interessate devono essere imponibili o comunque dare luogo a una base che può essere rettificata).
• In operazioni transfrontaliere verificare sempre il luogo della cessione e se la normativa nazionale vieta o regola diversamente gli sconti (es. divieto di sconti per farmacie): il diritto nazionale può incidere sulle conseguenze pratiche anche se non può controvertire i principi europei applicabili.
• In caso di dubbi su fattispecie complesse con cessioni a enti pubblici/assicurazioni e sconti a consumatori finali, la soluzione pratica è segregare contabilmente le operazioni (cessionario pubblico vs privato) e consultare l'amministrazione fiscale o il giudice nazionale per ottenere chiarezza e, se opportuno, un rinvio pregiudiziale.