Sentenza del 04/10/2019 n. 3795 - Comm. Trib. Reg. per la Lombardia

Esito

La controversia

L'Agenzia delle Entrate ha impugnato la sentenza della CTP di Lecco che aveva annullato il recupero a tassazione relativo alla quota di accantonamento per il trattamento di fine mandato (TFM) degli amministratori, sostenendo che la parte eccedente la retribuzione annua divisa per 13,5 dovesse essere indeducibile, in analogia con il limite previsto per il trattamento di fine rapporto (TFR) dei lavoratori dipendenti. La società ha difeso la deducibilità dell'accantonamento secondo il principio di competenza, richiamando la disciplina civilistica degli amministratori e l'impossibilità di estendere analogicamente i limiti previsti per il TFR.

La decisione

La Commissione Tributaria Regionale ha respinto l'appello dell'Agenzia delle Entrate e confermato la sentenza di primo grado. Ha stabilito che la deducibilità del TFM non deve essere calcolata applicando il limite della retribuzione annua divisa per 13,5 previsto per il TFR. In assenza di una specifica norma fiscale che imponga tale limite, l'accantonamento è deducibile secondo il principio di competenza, purché il diritto al TFM derivi da un atto avente data certa anteriore all'inizio del rapporto. Poiché tale requisito non era stato contestato dall'Ufficio, il recupero fiscale è stato ritenuto illegittimo. Le spese di giudizio sono state compensate.

Norme richiamate

• Art. 105, commi 1 e 4, TUIR

  Le quote accantonate al fondo per l'indennità di fine rapporto sono deducibili in ciascun esercizio per la quota maturata; gli accantonamenti sono deducibili nei limiti delle quote maturate nell'esercizio in conformità alle disposizioni legislative e contrattuali.

  La norma impone la deduzione secondo il principio di competenza e rinvia alle disposizioni legislative e contrattuali applicabili al rapporto interessato. Non introduce, per il TFM degli amministratori, un limite automatico pari alla retribuzione annua divisa per 13,5.

• Art. 2120, comma 1, codice civile

  L'accantonamento annuo per il TFR è pari alla retribuzione annua divisa per 13,5.

  La disposizione disciplina il TFR dei lavoratori subordinati e non può essere applicata analogicamente al TFM degli amministratori in assenza di un espresso richiamo normativo.

• Art. 2364, codice civile

  Il compenso degli amministratori può essere determinato dall'assemblea dei soci quando non sia già stabilito nell'atto di nomina o nello statuto; tale principio è rilevante anche per la determinazione del TFM.

• Art. 2389, comma 1, codice civile

  I compensi spettanti ai membri del consiglio di amministrazione sono stabiliti all'atto della nomina o dall'assemblea.

  Il TFM non costituisce un diritto automatico dell'amministratore, ma deriva dall'accordo tra amministratore e società, formalizzato secondo le regole civilistiche applicabili.

• Art. 50, comma 1, lett. e-bis, TUIR

  L'assimilazione fiscale dei compensi degli amministratori ai redditi di lavoro dipendente riguarda la qualificazione reddituale degli emolumenti e non comporta automaticamente l'applicazione al TFM delle regole civilistiche e dei limiti quantitativi propri del TFR.

Massime di principio

• Il TFM degli amministratori e il TFR dei lavoratori dipendenti sono istituti distinti: il limite quantitativo previsto per il TFR non può essere applicato al TFM senza una specifica disposizione normativa.
• Gli accantonamenti per TFM sono deducibili secondo il principio di competenza, purché siano previsti da un atto o accordo formalizzato con data certa anteriore all'inizio del rapporto.
• La deducibilità deve essere verificata sulla base delle disposizioni civilistiche e contrattuali che regolano il rapporto tra amministratore e società, non sulla base delle regole proprie del lavoro subordinato.
• L'assimilazione fiscale dei compensi degli amministratori al lavoro dipendente non consente, di per sé, un'estensione analogica dei limiti previsti per il TFR.
• Per sostenere la deducibilità del TFM è essenziale documentare preventivamente il diritto all'indennità, la relativa misura o il criterio di determinazione e la data certa dell'accordo.
• In assenza di una norma che stabilisca un tetto specifico, l'amministrazione finanziaria non può introdurre per via interpretativa un limite alla deducibilità dell'accantonamento.