Sentenza del 04/10/2019 n. 1168 - Comm. Trib. Reg. per la Liguria

Esito

La controversia

L'Agenzia delle Entrate contestava la sentenza della Commissione Tributaria Provinciale di Genova, che aveva annullato l'avviso di accertamento relativo all'anno d'imposta 2008. L'Ufficio sosteneva che la presunzione prevista dall'art. 12, comma 2, del D.L. n. 78/2009 avesse natura procedimentale e fosse quindi applicabile anche retroattivamente ai periodi anteriori al 2009. Il contribuente sosteneva invece che la norma introducesse una presunzione legale con effetti sostanziali, incidendo sull'onere della prova e sul diritto di difesa, e che pertanto non potesse applicarsi all'anno 2008. Aveva inoltre riproposto la questione della decadenza dell'Amministrazione dal potere di accertamento ai sensi dell'art. 43 del D.P.R. n. 600/1973.

La decisione

La Commissione Tributaria Regionale ha rigettato l'appello dell'Agenzia delle Entrate e confermato l'annullamento dell'avviso di accertamento. Ha ritenuto che la presunzione di evasione prevista dall'art. 12, comma 2, del D.L. n. 78/2009 abbia natura sostanziale, poiché modifica la ripartizione dell'onere probatorio e l'efficacia della prova, e quindi non sia applicabile retroattivamente ai periodi d'imposta anteriori alla sua entrata in vigore. Le spese di entrambi i gradi sono state compensate in ragione dell'incertezza normativa e del recente consolidamento dell'orientamento giurisprudenziale.

Norme richiamate

• Art. 12, comma 2, D.L. n. 78/2009, convertito dalla L. n. 102/2009

  "gli investimenti e le attività di natura finanziaria detenuti in Paradisi fiscali in violazione della legislazione sul monitoraggio fiscale ai soli fini fiscali si presumono costituiti, salva la prova contraria, mediante redditi sottratti a tassazione"

  La disposizione introduce una presunzione legale relativa di evasione. Poiché incide sull'onere della prova e sull'efficacia probatoria degli elementi utilizzati nel giudizio, ha natura sostanziale e non può essere applicata retroattivamente a periodi d'imposta anteriori alla sua entrata in vigore.

• Art. 43, D.P.R. n. 600/1973

  Disciplina i termini entro i quali l'Amministrazione finanziaria deve notificare gli avvisi di accertamento. Nel caso concreto la relativa eccezione era stata riproposta dal contribuente, ma la decisione è stata fondata sull'irretroattività della presunzione prevista dal D.L. n. 78/2009.

• Art. 3, L. n. 212/2000 e art. 11 delle Preleggi

  Rafforzano il principio di irretroattività delle norme tributarie, impedendo che una nuova disciplina sostanziale venga applicata a periodi d'imposta già maturati, salvo specifica previsione compatibile con l'ordinamento.

• Articoli 3 e 24 della Costituzione

  Sono stati richiamati per escludere un'applicazione retroattiva della presunzione, che avrebbe potuto incidere sull'affidamento del contribuente e sulla possibilità di predisporre adeguata documentazione difensiva.

• Art. 41-bis, D.P.R. n. 600/1973

  Costituisce la base normativa dell'accertamento parziale emesso nei confronti del contribuente, ma non è stata ritenuta sufficiente a rendere applicabile retroattivamente la presunzione introdotta nel 2009.

• Art. 67 TUIR

  È stato richiamato per qualificare il maggior reddito accertato come reddito diverso.

• Corte di Cassazione, ordinanza n. 2662/2018, ordinanza n. 5471/2019 e sentenza n. 33223/2018

  La giurisprudenza citata ha confermato che la presunzione dell'art. 12, comma 2, D.L. n. 78/2009 non ha efficacia retroattiva, perché incide sostanzialmente sulla ripartizione dell'onere probatorio.

Massime di principio

• Una presunzione fiscale che modifica l'onere della prova o l'efficacia degli elementi probatori ha normalmente natura sostanziale e non può essere applicata a periodi d'imposta anteriori alla sua entrata in vigore.
• L'Amministrazione finanziaria non può utilizzare retroattivamente una presunzione introdotta successivamente per fondare un accertamento relativo a un periodo precedente; deve provare l'evasione secondo le regole vigenti all'epoca.
• La qualificazione di una norma come procedimentale non dipende dalla sua collocazione nella fase dei controlli, ma dai suoi effetti concreti sulla posizione sostanziale e difensiva del contribuente.
• In casi analoghi è opportuno verificare separatamente sia la possibile irretroattività della presunzione sia il rispetto dei termini di decadenza dell'accertamento.
• Quando l'orientamento giurisprudenziale si è consolidato solo recentemente, il giudice può compensare le spese di lite anche se una parte risulta vittoriosa.