Sentenza del 19/07/2023 n. 21261 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

La società francese chiedeva il rimborso della maggiore IRES versata (anno 2013) sulla plusvalenza da cessione di partecipazione in una società italiana, sostenendo che la disciplina italiana (combinato disposto artt. 152 comma 2 e 68 comma 3 T.U.I.R. nella formulazione ratione temporis) che assoggetta le società non residenti prive di stabile organizzazione ad una esenzione del 50,28% (quindi una tassazione effettiva del 13,673%) mentre per i residenti o i non residenti con stabile organizzazione è prevista la p.ex. 95% (tassazione effettiva 1,375%), costituisse una discriminazione e violasse gli artt. 49 e 63 TFUE (libertà di stabilimento e libera circolazione dei capitali).

La decisione

La Corte di cassazione ha rigettato il ricorso dell'Agenzia delle entrate avverso la sentenza di merito favorevole alla società, confermando che la differente disciplina fiscale non è giustificata. La Corte ha ritenuto che la ratio della p.ex. per le plusvalenze è la stessa di quella dei dividendi (evitare la doppia imposizione economica) e che l'assenza di stabile organizzazione non giustifica il trattamento meno favorevole. Ha inoltre escluso che la convenzione Italia-Francia compensa automaticamente la disparità, poiché il credito estero potrebbe non essere effettivamente utilizzabile in misura tale da neutralizzare il pregiudizio. Il ricorso erariale è stato quindi respinto e l'Agenzia condannata alle spese.

Norme richiamate

• Trattato sul Funzionamento dell'Unione Europea (TFUE), artt. 49 e 63

  Garantiscono la libertà di stabilimento e la libera circolazione dei capitali: non è ammessa discriminazione ingiustificata tra residenti e operatori UE in situazione sostanzialmente comparabile; differenze di trattamento possono essere ammesse solo se giustificate e proporzionate.

• TFUE, art. 65 (ex art. 58)

  Consente che uno Stato membro tratti diversamente contribuenti che non si trovano nella stessa situazione in relazione al luogo di residenza, ma impone che la differenziazione persegua l'obiettivo della norma e non sia una discriminazione arbitraria o una restrizione dissimulata.

• T.U.I.R., art. 87

  esenzione del 95% (regime p.ex.)

  Prevede la participation exemption (p.ex.) che esenta al 95% le plusvalenze da cessione di partecipazioni quando ricorrono specifici requisiti; tale regime ha la finalità di evitare la doppia imposizione economica e di armonizzare il trattamento con quello dei dividendi.

• T.U.I.R., art. 152, comma 2

  Stabilisce che per le società non residenti prive di stabile organizzazione in Italia non opera il principio di tassazione onnicomprensiva e che i redditi percepiti in Italia sono tassati secondo le regole proprie di ciascuna categoria.

• T.U.I.R., art. 68, comma 3

  esente nella misura del 50,28%

  Regola l'esenzione parziale per le plusvalenze percepite da non residenti privi di stabile organizzazione (misura ridotta rispetto alla p.ex.), risultando nella pratica in un carico fiscale significativamente maggiore rispetto ai residenti.

• Convenzione Italia-Francia 05/10/1989, art. 13 par.4 e protocollo par.8 lett. b

  "Gli utili derivanti dall'alienazione... sono imponibili soltanto nello Stato di cui l'alienante è residente" e protocollo: deroga per partecipazioni importanti imponibili anche nello Stato della fonte

  La regola generale riserva la tassazione alla residenza, ma il protocollo prevede una deroga per cessioni di partecipazioni 'importanti' (>=25%) consentendo allo Stato della fonte di tassare la plusvalenza.

• Convenzione Italia-Francia 05/10/1989, art. 24 par.2

  "Il beneficiario ha diritto ad un credito di imposta... ma esso non può tuttavia eccedere l'ammontare dell'imposta francese relativa a tali redditi."

  Prevede il meccanismo del credito d'imposta per evitare la doppia imposizione, ma il credito è limitato all'imposta francese; pertanto non sempre compensa integralmente l'onere sopportato in Italia e non garantisce automaticamente la parità di trattamento ai sensi del diritto UE.

• D.P.R. 600/1973, art.27-ter comma 3

  Norma modificata in attuazione della giurisprudenza CJEU sui dividendi; menzionata come elemento legislativo collegato alle questioni di imposizione su soggetti non residenti.

• Corte di giustizia UE, causa C-540/07 (19/11/2009) Commissione c. Italia

  Ha ritenuto discriminatoria la disciplina che trattava meno favorevolmente i dividendi pagati a società non residenti UE rispetto a quelli pagati a società residenti; principio esteso dalla Corte di cassazione alla disciplina p.ex. delle plusvalenze: se la situazione è comparabile lo Stato deve assicurare un trattamento equivalente.

Massime di principio

• Se la situazione economica e il rischio di doppia imposizione sono sostanzialmente gli stessi tra residenti e non residenti (anche senza stabile organizzazione), una diversa disciplina che gravi maggiormente i non residenti può violare gli artt. 49 e 63 TFUE.
• La participation exemption per plusvalenze e l'esenzione/parziale esclusione dei dividendi perseguono la medesima finalità di evitare la doppia imposizione economica: pertanto regimi nazionali analoghi vanno interpretati coerentemente.
• La presenza di una convenzione contro le doppie imposizioni non esonera automaticamente lo Stato da verificare la conformità al diritto UE: occorre che il credito d'imposta previsto sia effettivamente utilizzabile nella misura necessaria a compensare la disparità.
• L'assenza di una stabile organizzazione in Italia non costituisce, di per sé, un giustificativo sufficiente per un trattamento peggiorativo rispetto ai residenti quando l'obiettivo normativo è prevenire la doppia imposizione economica.
• Il giudice nazionale può disapplicare norme interne incompatibili con il diritto UE; il rinvio pregiudiziale al CJEU non è obbligatorio quando la giurisprudenza della Corte è consolidata o la soluzione è 'acte clair'.
• Per il contribuente in situazioni analoghe: documentare il possesso dei requisiti p.ex., dimostrare la reale impossibilità/limiti nell'utilizzo del credito estero e sollevare la questione sotto il profilo del diritto UE nelle impugnazioni amministrative e giudiziarie.