Cassazione Civile, Sentenza n. 6067/2022 del 24/02/2022

Esito

La controversia

Impugnazione di avviso di accertamento relativo al 2003 con cui l'Ufficio ha rettificato la dichiarazione della contribuente contestando che un'operazione qualificata dalle parti come cessione di ramo d'azienda fosse in realtà una locazione (cessione di un contratto di locazione). L'Ufficio ha recuperato maggiori imposte dirette e IVA non versata ritenendo la non imponibilità dell'operazione inesistente. La ricorrente ha censurato, tra l'altro, il raddoppio dei termini per l'accertamento (presunto illegittimo), la ricostruzione del rapporto come locazione anziché cessione di azienda, il presunto vizio di motivazione e la lesione dei principi di affidamento e consolidamento dell'imposizione.

La decisione

La Corte di Cassazione ha rigettato il ricorso. Ha ritenuto applicabile il raddoppio dei termini di accertamento previsto dall'art. 37 d.l. n. 223/2006 (e successive disposizioni transitorie) anche se relativo a periodo anteriore, in quanto pendenti i termini ordinari alla data di entrata in vigore, e ha escluso che la circostanza che l'obbligo di denuncia sia sorto dopo lo spirare del termine ordinario annulli il raddoppio. Ha precisato che il raddoppio è collegato alla sussistenza dell'obbligo di denuncia (riscontro di fatti che lo impongono) e non richiede l'effettiva presentazione della denuncia né l'accertamento penale; tuttavia il giudice tributario deve poter verificare, se dedotto, la sussistenza dei presupposti dell'obbligo di denuncia (prognosi postuma). La Corte ha inoltre confermato che il principio del consolidamento del criterio impositivo non impedisce la rettifica quando il tributo originariamente versato è di tipo diverso dall'imposta dovuta (imposizione alternativa). Sul piano sostanziale ha ritenuto corretta la qualificazione del contratto come cessione del contratto di locazione e non come cessione di ramo d'azienda, perché mancava il trasferimento dell'organizzazione aziendale (clientela, fornitori, personale, prosecuzione dell'attività) e gli elementi ceduti avevano valore accessorio. Le censure in tema di interpretazione della volontà delle parti e di motivazione sono state ritenute inammissibili o infondate. Non sono state disposte spese in favore della parte vittoriosa per assenza di attività difensiva.

Norme richiamate

• d.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, art. 57

  Riferimento alla disciplina IVA e al raddoppio dei termini per l'accertamento IVA in caso di violazioni che comportano obbligo di denuncia; la Corte ne conferma l'applicabilità per il periodo 2003 in base alle norme transitorie citate.

• d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, art. 43

  Norma sul potere accertativo e termini di decadenza per le imposte dirette; integrata dalle disposizioni che prevedono il raddoppio dei termini quando sussiste obbligo di denuncia penale.

• art. 331 c.p.p.

  Individua i casi di obbligo di denuncia da parte della pubblica amministrazione; la Corte afferma che il mero riscontro di fatti che impongono tale obbligo giustifica il raddoppio dei termini, indipendentemente dall'effettiva presentazione della denuncia.

• d.lgs. 10 marzo 2000, n. 74

  Decreto sui reati tributari: le violazioni rilevanti penalmente possono determinare l'obbligo di denuncia e quindi l'ampliamento dei termini di accertamento tributario.

• art. 37, d.l. n. 223/2006 (commi 24-26)

  Ha introdotto il raddoppio dei termini di accertamento per violazioni che comportano obbligo di denuncia; le norme transitorie permettono l'applicazione anche per periodi anteriori se i termini ordinari erano ancora pendenti.

• d.lgs. 3 agosto 2015, n. 128, art. 2

  Ha circoscritto il raddoppio dei termini ai casi in cui la denuncia sia effettivamente presentata entro il termine ordinario, ma per i casi notificati prima del 2 settembre 2015 opera una norma di salvaguardia che mantiene efficaci gli atti già notificati.

• L. 28 dicembre 2015, n. 208 (commi 130-132)

  Ha eliminato in larga parte il raddoppio dei termini; tuttavia il regime transitorio preserva gli effetti per gli atti notificati prima della data di entrata in vigore, come nel caso esaminato.

• T.U. 26 aprile 1986, n. 131, artt. 20, 40, 76

  Norme sulla registrazione e sui termini per la rettifica e per il rimborso dell'imposta di registro; la Corte ricorda che il principio del consolidamento non opera quando il tributo pagato è di tipo diverso (imposizione alternativa).

• d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, art. 37-bis

  Norma citata dalla ricorrente come possibile strumento di intervento dell'Ufficio; la sentenza osserva che l'Amministrazione può rivedere la qualificazione quando si tratti di imposta diversa da quella erroneamente assolta.

• d.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, artt. 2 e 3

  Rinvio alle norme IVA in tema di operazioni imponibili e soggettività; utilizzate nella valutazione sull'IVA dovuta in caso di qualificazione dell'operazione come cessione d'azienda o locazione.

• T.U. 22 dicembre 1986, n. 917, art. 95

  Norma del TUIR citata in relazione agli effetti fiscali della qualificazione dell'operazione ai fini delle imposte dirette.

• Codice Civile, artt. 2555 e 2558

  Norme sul trasferimento d'azienda e sulle relative conseguenze; richiamate nella distinzione tra affitto/cessione di azienda e locazione di immobile.

• Codice Civile, artt. 1362 e 1363

  Principi di interpretazione del contratto; la Corte ricorda che l'accertamento della volontà delle parti è fatto di merito e non sindacabile in cassazione se non per specifiche violazioni delle regole di interpretazione.

• L. 27 luglio 1978, n. 392, art. 36

  Richiamata tra le norme sul contratto di locazione commerciale per la valutazione della natura dell'accordo.

• d.P.R. 30 maggio 2002, n. 115, art. 13, comma 1-quater

  Citata in relazione alle spese del giudizio, con annotazione che nulla è disposto per le spese in assenza di difesa della parte vittoriosa.

• art. 360 c.p.c. (modifiche e giurisprudenza)

  Riferimento alla limitazione delle censure di legittimità sul vizio motivazionale a seguito delle modifiche normative: alcune doglianze motivazionali sono ora inammissibili in cassazione.

Massime di principio

• Il raddoppio dei termini di accertamento per violazioni che comportano obbligo di denuncia opera se, alla data di entrata in vigore della norma che lo prevede, i termini ordinari erano ancora pendenti; non è necessario che la denuncia venga effettivamente presentata perché il raddoppio si applichi.
• La verifica del giudice tributario, se richiesta dal contribuente, riguarda la sussistenza dei presupposti dell'obbligo di denuncia (prognosi postuma) e non l'accertamento penale dei reati: il contribuente che contesta l'accertamento oltre il termine ordinario deve allegare e provare la carenza di tali presupposti.
• Il principio di consolidamento del criterio impositivo non tutela il pagamento di un tributo diverso da quello dovuto (imposizione alternativa): il fisco può rettificare la qualificazione e richiedere il tributo effettivamente dovuto.
• La distinzione tra cessione di ramo d'azienda e locazione di immobile si basa su elementi di fatto: rilevano l'esistenza di un complesso organizzato per l'esercizio dell'impresa, il trasferimento della clientela, dei rapporti con i fornitori, del personale e la prosecuzione dell'attività; se tali elementi mancano, prevale la qualificazione come locazione.
• Le questioni di fatto inerenti la volontà delle parti e la qualificazione contrattuale sono valutazioni di merito non sindacabili in cassazione salvo specifica indicazione e prova della violazione dei canoni legali di interpretazione contrattuale.
• Le modifiche legislative successive che limitano il raddoppio dei termini possono trovare applicazione differenziata in base ai regimi transitori: va sempre verificata la situazione temporale degli atti notificati.