Sentenza del 08/05/2015 n. 4294 - Comm. Trib. Reg. per la Campania

Esito

La controversia

Il contribuente aveva impugnato un avviso di accertamento sintetico IRPEF emesso ai sensi dell'art. 38 del DPR 600/1973, contestando principalmente la mancata instaurazione di un effettivo contraddittorio preventivo e sostenendo che gli incrementi patrimoniali e le spese rilevate dall'Ufficio fossero coperti dagli effetti preclusivi ed estintivi dello "Scudo fiscale". L'Ufficio aveva appellato sostenendo che il contraddittorio fosse stato correttamente instaurato mediante invito a produrre documenti, che la dichiarazione di scudo fiscale non potesse essere prodotta per la prima volta in giudizio e che il rimpatrio del 2009 non fosse riferibile agli incrementi patrimoniali degli anni 2007 e 2008 senza una prova concreta del nesso tra le somme rimpatriate e gli imponibili accertati.

La decisione

La Commissione tributaria regionale ha rigettato l'appello dell'Ufficio e confermato l'esito favorevole al contribuente. Ha ritenuto che gli effetti dello scudo fiscale operassero automaticamente quando fosse astrattamente possibile ricondurre gli imponibili accertati alle somme o attività estere oggetto di rimpatrio o regolarizzazione, senza imporre al contribuente una prova specifica e analitica del nesso eziologico. Una prova di questo tipo avrebbe potuto tradursi in una probatio diabolica e vanificare la finalità sanante della normativa. Il contribuente poteva inoltre esibire e opporre lo scudo fiscale anche per la prima volta nella fase contenziosa, poiché la legge non prevedeva un termine decadenziale per farlo. Le spese di giudizio sono state compensate per la peculiarità e novità della questione.

Norme richiamate

• Art. 38 del DPR 600/1973

  Disciplina l'accertamento sintetico del reddito delle persone fisiche sulla base di elementi indicativi di capacità contributiva, tra cui spese e incrementi patrimoniali.

• Art. 13-bis del DL 78/2009, convertito dalla legge 102/2009

  Ha introdotto la disciplina dello scudo fiscale per l'emersione di attività finanziarie e patrimoniali detenute all'estero, con applicazione degli effetti previsti dal DL 350/2001.

• Artt. 14 e 15 del DL 350/2001

  Prevedono, a seguito del rimpatrio o della regolarizzazione e del pagamento dell'imposta straordinaria, effetti preclusivi rispetto agli accertamenti tributari e previdenziali e l'estinzione delle relative sanzioni, nei limiti previsti dalla disciplina.

• Art. 14, comma 6, del DL 350/2001

  In caso di accertamento, i contribuenti interessati "possono" opporre agli organi competenti gli effetti preclusivi ed estintivi dello scudo.

  Il termine "possono" è stato interpretato nel senso che l'opposizione dello scudo fiscale costituisce una facoltà del contribuente e non un onere da esercitare immediatamente o entro un termine decadenziale. Pertanto, lo scudo può essere fatto valere anche in sede contenziosa.

• Art. 17 del DL 350/2001

  È richiamato quale disposizione applicabile agli effetti dell'emersione e della regolarizzazione delle attività estere.

• Art. 53 della Costituzione

  Riconosce il principio della capacità contributiva, richiamato dalla sentenza quale principio generale da coordinare con la disciplina speciale e sanante dello scudo fiscale.

• Circolare dell'Agenzia delle Entrate n. 43/E del 10 ottobre 2009

  La preclusione degli accertamenti per effetto dell'adesione allo scudo fiscale opera automaticamente, senza necessità di prova specifica da parte del contribuente, in tutti i casi in cui sia possibile, anche astrattamente, ricondurre gli imponibili accertati alle somme o alle attività costituite all'estero e oggetto di rimpatrio.

  La circolare sostiene un criterio di riferibilità astratta: non è necessaria la dimostrazione puntuale dell'origine di ogni singola spesa o incremento patrimoniale, salvo che esistano elementi oggettivi incompatibili con il collegamento alle attività scudate.

Massime di principio

• In presenza di uno scudo fiscale validamente perfezionato, il contribuente può farne valere gli effetti preclusivi anche durante il contenzioso, se la normativa applicabile non stabilisce un termine decadenziale per l'esibizione della dichiarazione riservata.
• Per ottenere la protezione dello scudo non è necessariamente richiesta la prova analitica che ogni singola somma accertata provenga dalle attività rimpatriate o regolarizzate: può essere sufficiente una riferibilità anche solo astratta, purché non vi siano elementi oggettivi che rendano il collegamento impossibile.
• L'Amministrazione non può fondare il recupero fiscale sulla sola mancata esibizione immediata dello scudo durante la fase amministrativa, quando la legge configura tale esibizione come una facoltà del contribuente.
• La riferibilità astratta non opera automaticamente in ogni caso: può essere esclusa quando l'accertamento riguarda periodi o fatti oggettivamente incompatibili con la formazione, disponibilità o utilizzabilità delle attività oggetto di scudo.
• Un semplice invito a produrre documenti non coincide necessariamente con un contraddittorio preventivo effettivo: occorre verificare se il contribuente abbia avuto una concreta possibilità di interloquire sulle contestazioni e di fornire giustificazioni.
• La disciplina dello scudo fiscale è speciale e va interpretata tenendo conto della sua finalità sanante, evitando interpretazioni che impongano al contribuente una prova impossibile o eccessivamente gravosa.