Sentenza del 05/04/2016 n. 205 - Comm. Trib. Reg. per le Marche

Esito

La controversia

La società ha impugnato l'avviso di accertamento relativo all'anno 2008, con cui l'Agenzia delle Entrate aveva recuperato a tassazione una maggiore IRES di 88.712 euro e irrogato una sanzione di 66.590 euro. L'Ufficio aveva disconosciuto la deducibilità degli utili attribuiti a cinque associati in partecipazione, ritenendo il contratto un'operazione abusiva, priva di valide ragioni economiche e finalizzata a ottenere un indebito vantaggio fiscale. Tra i motivi principali, la società ha dedotto la violazione dell'art. 37-bis, comma 4, del D.P.R. n. 600/1973, per mancata instaurazione di un effettivo contraddittorio preventivo e mancato rispetto del termine dilatorio di sessanta giorni.

La decisione

La Commissione tributaria regionale ha accolto l'appello e annullato l'avviso di accertamento. Ha ritenuto che, anche per le ipotesi di abuso del diritto non espressamente comprese nell'elenco dell'art. 37-bis, l'Agenzia fosse tenuta a richiedere preventivamente chiarimenti specifici, attendere sessanta giorni prima dell'emissione dell'atto e motivare puntualmente sulle osservazioni del contribuente. Sebbene risultassero inviate due richieste di chiarimenti, non è stata dimostrata la loro idoneità a consentire una difesa effettiva sulla contestazione di abuso, né risultava che l'avviso avesse esaminato le giustificazioni della società. Tale violazione procedimentale ha comportato la nullità dell'avviso. Le spese del doppio grado sono state integralmente compensate.

Norme richiamate

• Art. 37-bis, comma 4, del D.P.R. n. 600/1973

  richiesta preventiva di chiarimenti al contribuente e osservanza del termine dilatorio di sessanta giorni prima dell'emissione dell'atto accertativo

  La garanzia del contraddittorio preventivo si applica anche alle ipotesi di abuso del diritto non tipizzate nell'elenco dell'art. 37-bis. La sua violazione determina la nullità dell'avviso di accertamento.

• Art. 37-bis, comma 5, del D.P.R. n. 600/1973

  l'avviso deve essere specificamente motivato anche con riguardo alle osservazioni, ai chiarimenti e alle giustificazioni forniti dal contribuente

  L'Amministrazione deve confrontarsi nell'atto impositivo con le spiegazioni ricevute dal contribuente; non è sufficiente una richiesta formale di chiarimenti priva di effettiva possibilità difensiva.

• Art. 12, comma 7, della legge n. 212/2000

  contraddittorio anticipato e termine dilatorio prima dell'emissione dell'atto

  Il contraddittorio preventivo costituisce una garanzia del diritto di difesa nelle ipotesi in cui sia previsto da una specifica disposizione, tra cui gli accertamenti fondati sull'abuso del diritto.

• Art. 10-bis della legge n. 212/2000, introdotto dal D.Lgs. n. 128/2015

  l'abuso del diritto è accertato con apposito atto, preceduto, a pena di nullità, dalla notifica al contribuente di una richiesta di chiarimenti da fornire entro il termine di sessanta giorni

  La disciplina successiva ha positivizzato e rafforzato la regola secondo cui l'accertamento dell'abuso del diritto deve essere preceduto da una richiesta specifica di chiarimenti, con termine di almeno sessanta giorni, a pena di nullità.

• Art. 42 del D.P.R. n. 600/1973

  È stato richiamato dalla società con riferimento alla sottoscrizione e alla delega di firma dell'avviso, ma la decisione è stata definita sulla base del vizio relativo al contraddittorio preventivo.

• Art. 95, comma 6, del D.P.R. n. 917/1986

  È stato invocato dalla società per sostenere la deducibilità dei compensi spettanti agli associati in partecipazione; tale questione non è stata esaminata nel merito, essendo risultato assorbente il vizio procedimentale.

• Sentenza della Corte costituzionale n. 132/2015

  Ha riconosciuto la forza espansiva delle garanzie procedimentali dell'art. 37-bis anche alle ipotesi di abuso del diritto non espressamente tipizzate.

• Sentenza della Corte di Cassazione n. 406/2015

  Ha affermato che, per garantire il diritto di difesa, il contribuente deve poter presentare preventivamente osservazioni e giustificazioni prima dell'adozione di un atto impositivo fondato sull'abuso del diritto.

• Sentenza delle Sezioni Unite della Corte di Cassazione n. 24823/2015

  Ha chiarito che nel diritto nazionale non esiste un obbligo generalizzato di contraddittorio per ogni tributo, ma che l'obbligo sussiste nelle ipotesi specificamente previste, tra cui gli accertamenti in materia di imposte dirette fondati sull'abuso del diritto, anche innominato.

Massime di principio

• Quando l'Amministrazione fonda un accertamento sull'abuso del diritto, deve instaurare un contraddittorio effettivo e specifico prima di emettere l'avviso.
• Non basta dimostrare l'invio generico di una richiesta di chiarimenti: la richiesta deve indicare le ragioni concrete dell'ipotizzato abuso e consentire al contribuente di difendersi utilmente.
• L'avviso deve rispettare il termine dilatorio di sessanta giorni e deve esaminare e confutare le osservazioni presentate dal contribuente.
• La violazione di tali garanzie procedurali comporta la nullità dell'atto impositivo, anche se l'operazione contestata non rientra espressamente nell'elenco delle fattispecie antielusive allora previsto dall'art. 37-bis.
• Se il giudice annulla l'accertamento per un vizio procedimentale assorbente, normalmente non è necessario esaminare la reale sussistenza dell'abuso o la deducibilità dei costi sottostanti.
• Per valutare casi analoghi occorre distinguere tra semplici irregolarità formali e una concreta lesione del diritto di difesa: la richiesta preventiva deve essere realmente idonea a far conoscere la contestazione e a permettere una risposta adeguata.