Sentenza del 11/02/2015 n. 2612 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

La società aveva dedotto costi relativi a operazioni con imprese residenti nelle Filippine, Paese considerato a fiscalità privilegiata, senza indicarli separatamente nella dichiarazione dei redditi 2003. Dopo l'accesso e l'ispezione dell'Amministrazione finanziaria, aveva presentato una dichiarazione integrativa per regolarizzare l'omissione. L'Ufficio ha ritenuto tardiva e irrilevante la regolarizzazione, recuperando i costi a tassazione ai fini IRPEG e IRAP. La CTR aveva annullato l'accertamento ritenendo applicabile retroattivamente la disciplina più favorevole introdotta dalla legge finanziaria 2007 e attribuendo efficacia sanante alla dichiarazione integrativa.

La decisione

La Corte di cassazione ha accolto il primo e il secondo motivo dell'Agenzia, rigettato il terzo e dichiarato inammissibili gli ulteriori motivi. Ha stabilito che, dopo la contestazione della violazione o l'inizio di accessi, ispezioni e verifiche conosciuti dal contribuente, non è più possibile regolarizzare efficacemente la dichiarazione. Tuttavia, ha ritenuto applicabile retroattivamente la disciplina più favorevole che trasforma l'omessa indicazione separata da causa di indeducibilità assoluta a violazione formale sanzionabile, purché il contribuente dimostri l'effettività delle operazioni e l'interesse economico o l'effettiva attività commerciale dell'impresa estera. La sentenza è stata cassata nei limiti indicati e la causa rinviata a una diversa sezione della CTR del Piemonte per un nuovo esame e per la liquidazione delle spese.

Norme richiamate

• D.P.R. n. 917 del 1986, art. 76 e art. 110, commi 10 e 11

  Non sono ammessi in deduzione le spese e gli altri componenti negativi derivanti da operazioni intercorse tra imprese residenti ed imprese domiciliate fiscalmente in Stati o territori aventi regimi fiscali privilegiati. La deduzione è subordinata alla prova dell'effettività dell'attività o dell'interesse economico e della concreta esecuzione delle operazioni; nella disciplina previgente era inoltre richiesta la separata indicazione in dichiarazione.

  Per la disciplina vigente nel 2003, l'omessa indicazione separata dei costi black list comportava l'indeducibilità, salvo l'applicazione della disciplina transitoria più favorevole riconosciuta dalla Corte.

• D.P.R. n. 322 del 1998, art. 2, comma 8

  Dichiarazione integrativa

  La dichiarazione integrativa può correggere errori dichiarativi, ma non può essere utilizzata per neutralizzare una violazione già contestata o emersa a seguito di accessi, ispezioni o verifiche conosciuti dal contribuente.

• D.Lgs. n. 472 del 1997, art. 13

  La regolarizzazione spontanea non produce effetti quando intervengono attività di controllo o accertamento già conosciute dal contribuente.

• L. n. 296 del 2006, art. 1, commi 301, 302 e 303

  La disposizione del comma 302 si applica anche per le violazioni commesse prima della data di entrata in vigore della presente legge, sempre che il contribuente fornisca la prova di cui all'art. 110, comma 11, del TUIR.

  La disciplina più favorevole è stata ritenuta retroattiva anche quanto al superamento dell'indeducibilità assoluta, non soltanto quanto alle sanzioni, purché siano provate effettività e condizioni sostanziali delle operazioni.

• D.Lgs. n. 471 del 1997, art. 8, commi 1 e 3-bis

  Si applica una sanzione amministrativa pari al 10 per cento dell'importo complessivo delle spese e dei componenti negativi non indicati, con un minimo di Euro 500 ed un massimo di Euro 50.000.

  L'omessa indicazione separata costituisce, nella disciplina successiva, una violazione formale soggetta a sanzione amministrativa; per le violazioni pregresse può operare anche la sanzione prevista dal comma 1.

• Codice civile, art. 2697, e Codice di procedura civile, art. 115

  Il contribuente che invoca la deducibilità dei costi deve fornire la prova dei fatti costitutivi, ma nel giudizio tributario il thema decidendum resta delimitato dal contenuto dell'atto impugnato e dai relativi motivi.

Massime di principio

• Una dichiarazione integrativa presentata dopo l'inizio di accessi, ispezioni o verifiche conosciuti dal contribuente non consente normalmente di sanare la violazione già contestata.
• Quando una norma successiva trasforma un requisito sostanziale in un obbligo formale sanzionato, occorre verificare espressamente la disciplina transitoria: la normativa più favorevole può applicarsi retroattivamente se il contribuente dimostra l'effettività, l'inerenza e la concreta esecuzione delle operazioni.
• Per i costi relativi a operazioni con soggetti residenti in Paesi a fiscalità privilegiata, la mera esistenza della documentazione contabile non è sempre sufficiente: devono essere provati l'effettività dell'operazione e, secondo la disciplina applicabile, l'interesse economico o l'effettiva attività commerciale dell'impresa estera.
• Nel processo tributario l'Amministrazione non può introdurre in giudizio contestazioni sostanzialmente nuove rispetto a quelle contenute nell'avviso di accertamento; il giudice deve esaminare la controversia entro i limiti dell'atto impugnato.