Cassazione Civile, Sentenza n. 7386/2024 del 19/03/2024

Esito

La controversia

I ricorrenti impugnavano la decisione della CTR che aveva ritenuto legittima la riqualificazione, operata dall'Agenzia delle Entrate ai sensi dell'art. 20 d.P.R. n. 131/1986, della cessione di quote (cessione totalitaria delle partecipazioni nella Palazzo del Freddo di Giovanni Fassi s.r.l.) come cessione d'azienda, con conseguente maggiore imponibilità ai fini dell'imposta di registro. I ricorrenti contestavano che l'atto negoziale fosse una vendita di partecipazioni: denunciavano violazione delle regole di interpretazione contrattuale e omessa considerazione di fatti decisivi (diversa natura giuridica ed effetti della cessione di quote rispetto alla cessione d'azienda, sopravvivenza dell'attività della società ceduta, forma dell'atto, ecc.), nonché l'uso illegittimo di elementi extratestuali per riqualificare l'atto.

La decisione

La Corte di Cassazione ha accolto i primi tre motivi di ricorso, rigettato il quarto, ha cassato la sentenza della CTR nella parte relativa ai mezzi accolti e, decidendo nel merito, ha accolto gli originari ricorsi dei contribuenti confermando che la qualificazione dell'atto come cessione d'azienda non era adeguatamente dimostrata dall'Amministrazione. La Corte ha ritenuto che l'art. 20 DPR 131/1986 non legittima una riqualificazione fondata su elementi extratestuali o sulla 'sostanza economica' quando questa comporti la costruzione artificiosa di una fattispecie diversa da quella testualmente rappresentata; ha quindi sancito la prevalenza della qualificazione negoziale tipica quando non emerga dagli stessi termini dell'atto una diversificazione degli effetti giuridici. Ha dichiarato compensate le spese del grado di merito e ha condannato l'Agenzia delle Entrate alle spese di cassazione (liquidate in € 4.000,00 compensi e € 200,00 esborsi).

Norme richiamate

• art. 20, d.P.R. n. 131 del 1986 (Testo Unico sulle imposte di registro)

  art. 20, d.P.R. n. 131/1986

  Non può essere usato come norma generale antielusiva per trasformare un negozio in un altro quando la diversa natura giuridica non risulta dagli elementi testuali dell'atto; l'Ufficio può non accogliere la forma apparente ma non può costruire artificialmente una fattispecie imponibile diversa da quella testualmente rappresentata.

• art. 1, comma 87, L. n. 205 del 2017 (Legge di Bilancio 2018)

  art. 1, comma 87, L. n. 205/2017

  Richiamata come intervento normativo che ha contribuito alla 'novellazione' dell'art. 20; utile a contestualizzare i limiti all'attività di qualificazione dell'Ufficio, come interpretati dalla giurisprudenza costituzionale.

• art. 1, comma 1084, L. n. 145 del 2018 (Legge di Bilancio 2019)

  art. 1, comma 1084, L. n. 145/2018

  Ulteriore norma richiamata con effetti interpretativi sull'art. 20, utile a stabilire i limiti procedurali e sostanziali della qualificazione tributaria degli atti.

• art. 36, comma 1-bis, d.l. n. 112 del 2008

  art. 36, comma 1-bis, d.l. n. 112/2008

  Norma che disciplina la forma di trasferimento delle quote di SRL (consentendo anche atto redatto da professionista con deposito al Registro delle Imprese); la Corte ha ritenuto irrilevante l'argomento formale richiamato dalla CTR ai fini della qualificazione sostanziale dell'atto.

• artt. 2556 e ss., cod. civ. (cessione d'azienda)

  artt. 2556 e ss. cod. civ.

  Richiamati per evidenziare gli effetti giuridici peculiari della cessione d'azienda (trasferimento crediti/debiti inerenti, obblighi di non concorrenza, responsabilità), che la differenziano nettamente dalla mera vendita di partecipazioni.

• art. 2479 cod. civ. (trasferimento delle partecipazioni societarie)

  Norma indicativa della diversa disciplina e degli effetti della compravendita di partecipazioni: con la vendita di quote la società conserva la responsabilità sui debiti e il venditore si libera della partecipazione, a differenza della cessione d'azienda.

• art. 14, d.lgs. n. 472 del 1997

  art. 14, d.lgs. n. 472/1997

  Prevede la responsabilità solidale del cessionario dell'azienda per debiti tributari pregressi; usata per sottolineare le differenze di responsabilità tra cessione d'azienda e cessione di partecipazioni.

• art. 10-bis, legge n. 212 del 2000 (Statuto del contribuente)

  art. 10-bis, L. n. 212/2000

  Riferimento alle garanzie procedurali del contribuente; richiamata dai ricorrenti in relazione alla legittimità dell'uso dell'art. 20 e alla tutela del contribuente contro qualificazioni basate su elementi extratestuali.

• Costituzione / giurisprudenza costituzionale

  Corte Costituzionale, sent. n. 158/2020 e n. 39/2021

  Pronunce richiamate come orientamento che limita l'uso dell'art. 20 come strumento di requalificazione ampia e che richiedono rispetto della forma e del contenuto testuale dell'atto; la Corte di Cassazione le considera vincolanti per delimitare l'attività qualificatoria dell'Amministrazione.

• art. 132 cod. proc. civ.

  Norma sulla motivazione delle sentenze; richiamata con riferimento alla censura di omessa o apparente motivazione della CTR, censura in parte respinta dalla Corte di Cassazione.

• art. 360 cod. proc. civ.

  Norma che disciplina i motivi di ricorso per cassazione; richiamata in relazione ai vari motivi di nullità, violazione di norme e omessa considerazione di fatti decisivi dedotti in ricorso.

Massime di principio

• L'art. 20 del DPR 131/1986 non autorizza l'Amministrazione a costruire artificialmente una fattispecie diversa da quella testualmente rappresentata nell'atto; la riqualificazione tributaria richiede che gli elementi decisivi emergano dall'atto stesso o siano espressamente ammessi dal Testo Unico.
• La distinzione tra cessione di partecipazioni e cessione d'azienda è giuridicamente rilevante e produce effetti diversi (obblighi di trasferimento di crediti/debiti, responsabilità verso i creditori, obblighi di non concorrenza): la semplice 'sostanza economica' non è di per sé sufficiente a mutare la qualificazione dell'atto senza adeguata prova contrattuale.
• L'Amministrazione, quando contesta la qualificazione data dalle parti, deve indicare specifici elementi del regolamento negoziale (clausole, patti, effetti concreti) che giustifichino la diversa ricostruzione; argomentazioni generiche sull'esito economico non sono sufficienti.
• La forma dell'atto (es.: atto notarile) o la contestualità delle cessioni possono essere rilevanti ma non bastano a provare la conversione in un diverso tipo negoziale se mancano pattuizioni che incidano sugli effetti giuridici tipici del negozio prescelto.
• In mancanza di elementi probatori o di necessità istruttorie ulteriori, il giudice di legittimità può decidere nel merito confermando la qualificazione originaria delle parti e respingendo la riqualificazione fiscale.