Cassazione Civile, Sentenza n. 2643/2025 del 04/02/2025

Esito

La controversia

Imposizione di sanzioni per omessa indicazione nel quadro RW di capitali detenuti all'estero (Svizzera) riferiti al 2005; questione centrale è la legittimità dell'applicazione del raddoppio dei termini di accertamento e di irrogazione delle sanzioni previsto dagli artt. 12, commi 2-bis e 2-ter del D.L. n.78/2009 e la loro efficacia retroattiva rispetto al periodo d'imposta 2005

La decisione

La Corte di cassazione ha accolto il ricorso dell'Agenzia delle Entrate, ritenendo che le disposizioni dei commi 2-bis e 2-ter dell'art.12 del D.L. n.78/2009 abbiano natura procedimentale e si applichino secondo il principio "tempus regit actum", quindi anche ai periodi d'imposta anteriori alla loro entrata in vigore. Di conseguenza la decisione della CTR che aveva annullato l'atto sanzionatorio per illegittimità del raddoppio è stata cassata e la causa rinviata alla Commissione Tributaria Regionale del Lazio per nuovo esame in diversa composizione, tenendo conto dei principi indicati. La sentenza dispone altresì che la nuova composizione regoli le spese del giudizio

Norme richiamate

• art. 12 D.L. n. 78/2009, comma 2

  La Corte ha richiamato che la presunzione di evasione prevista dal comma 2 è di natura sostanziale e, pertanto, non può essere applicata retroattivamente

• art. 12 D.L. n. 78/2009, comma 2-ter

  "2-ter. Per le violazioni di cui ai commi 1, 2 e 3 dell'articolo 4 del decreto-legge 28 giugno 1990, n. 167, convertito, con modificazioni, dalla legge 4 agosto 1990, n. 227, e successive modificazioni, riferite agli investimenti e alle attività di natura finanziaria di cui al comma 2, i termini di cui all'articolo 20 del decreto legislativo 18 dicembre 1997, n. 472 che attengono alla contestazione ed irrogazione delle sanzioni, sono raddoppiati."

  La Corte ha ritenuto che i commi 2-bis e 2-ter abbiano natura procedimentale (non sostanziale) e quindi si applicano secondo il principio tempus regit actum, potendo operare anche per periodi d'imposta anteriori alla loro entrata in vigore

• art. 20 del D.Lgs. 18 dicembre 1997, n. 472

  Riferimento ai termini di decadenza e di prescrizione cui il comma 2-ter opera il raddoppio; la rilevanza della norma è nella determinazione dei termini che possono essere prorogati

Massime di principio

• Distinguere norma sostanziale da norma procedimentale: le norme sostanziali (es. presunzioni che incidono su diritti/obblighi sostanziali) non sono applicabili retroattivamente, mentre le norme procedimentali seguono il principio tempus regit actum e si applicano secondo la legge vigente al momento dello svolgimento dell'atto
• I commi 2-bis e 2-ter dell'art.12 D.L. n.78/2009 (raddoppio dei termini per avvisi di accertamento e per atti di contestazione/irrogazione di sanzioni relativi a disponibilità finanziarie estere in Paesi a fiscalità privilegiata) sono stati interpretati come di natura procedurale e dunque applicabili anche a periodi d'imposta anteriori alla loro entrata in vigore
• In contestazioni su omissioni nel quadro RW relative a capitali detenuti all'estero, verificare sempre la natura della disposizione invocata (sostanziale vs procedimentale) per valutare se il raddoppio dei termini possa essere fatto valere retroattivamente
• Per la validità dell'atto sanzionatorio è essenziale accertare i termini di decadenza e prescrizione alla luce del raddoppio: l'Amministrazione può beneficiare del raddoppio dei termini previsti da 2-bis e 2-ter anche per anni anteriori al 1° luglio 2009, quando ricorrono le condizioni previste dalla norma
• In sede di difesa, il contribuente deve eccepire tempestivamente questioni di legittimità dei termini: l'assenza di difese in Cassazione può indebolire le posizioni difensive; tuttavia le questioni di diritto relative alla natura retroattiva delle norme possono essere decise d'ufficio dalla Corte