Risoluzione n. 204 del 19/05/2008

Trattamento fiscale della promozione commerciale "X Card"

La risoluzione esamina il regime fiscale di un’iniziativa di promozione commerciale ideata dalla casa madre e adottata da un concessionario di autovetture nuove e usate. Il documento si concentra sul trattamento ai fini IRES, IRAP e IVA degli accantonamenti contabilizzati a fronte dei punti sconto maturati dai clienti e poi utilizzati in acquisti futuri.

Fatti rappresentati

La società istante opera nel commercio al dettaglio di autovetture nuove e usate e presta anche servizi di assistenza post-vendita. Ha aderito alla promozione denominata "X Card", una carta privilegiata che consente ai clienti di accumulare punti ad ogni acquisto di prodotti o servizi in officina presso il Centro di Assistenza Autorizzato.

Per ogni operazione il concessionario attribuisce punti pari al 10 per cento della spesa; ciascun punto vale 1 euro di sconto su successivi acquisti di prodotti o servizi post-vendita presso l’emittente. I punti sono utilizzabili sin dalla visita successiva oppure possono essere accumulati.

Meccanismo di rivalutazione dei punti

Il documento descrive anche un incremento del valore dei punti in caso di mancato utilizzo:

• dopo due anni dall’accredito, i punti non utilizzati sono rivalutati del 20 per cento del valore iniziale;
• dopo tre anni di mancato utilizzo, l’incremento di valore è pari al 50 per cento.

L’istante afferma che l’iniziativa è esclusa dalla disciplina dei concorsi e delle operazioni a premio ai sensi dell’art. 6, comma 1, lett. c), del DPR 26 ottobre 2001, n. 430.

Contabilizzazione degli accantonamenti

Alla rilevazione del ricavo, la società accantona in un apposito fondo un importo pari allo sconto maturato, con iscrizione alla voce B13 del conto economico e contropartita in un fondo per rischi ed oneri (voce B3 del passivo). Quando il cliente utilizza i punti, il fondo viene stornato per l’importo dello sconto effettivamente concesso.

A fine esercizio si verifica l’eventuale incremento dei punti per mancato utilizzo nei due o tre anni e si effettuano ulteriori accantonamenti per coprire l’incremento di valore maturato.

Soluzione interpretativa proposta dal contribuente

Secondo l’istante:

• gli accantonamenti al fondo sarebbero indeducibili nell’anno di imputazione sia ai fini IRES sia ai fini IRAP;
• i relativi oneri diventerebbero deducibili nel periodo di imposta in cui i punti sono effettivamente utilizzati dal cliente, nella misura dello sconto realmente fruito;
• se, al termine della promozione, gli accantonamenti risultassero superiori agli utilizzi, il residuo del fondo costituirebbe una sopravvenienza attiva non tassabile perché riferita a costi già indeducibili;
• se invece gli utilizzi superassero gli accantonamenti, la differenza costituirebbe sopravvenienza passiva ai sensi dell’art. 101, comma 4, TUIR, deducibile nell’esercizio di rilevazione.

Sul piano IVA, il contribuente ritiene che lo sconto, non essendo legato a obiettivi quantitativi o qualitativi ma solo alla fidelizzazione della clientela, debba incidere direttamente sul corrispettivo e quindi essere indicato in fattura al momento dell’utilizzo dei punti.

Valutazioni dell’Agenzia sulle premesse dell’istanza

L’Agenzia precisa di non entrare nel merito della qualificazione dell’operazione come concorso o operazione a premio, materia demandata al Ministero delle attività produttive ai sensi dell’art. 12, comma 1, del DPR n. 430 del 2001. Il parere si fonda quindi sull’assunto, fornito dall’istante, che l’iniziativa non abbia natura di operazione a premio.

Trattamento ai fini IRES

Per le imposte dirette, la fattispecie è ricondotta all’art. 107, comma 4, del TUIR, che esclude la deduzione degli accantonamenti diversi da quelli espressamente previsti.

L’Agenzia afferma che:

• gli accantonamenti al fondo per gli sconti maturati sono fiscalmente indeducibili nell’esercizio in cui sono stanziati;
• la società deve quindi operare una variazione in aumento del reddito imponibile per gli accantonamenti non ancora utilizzati al termine di ciascun esercizio;
• la deduzione è ammessa solo quando l’onere si concretizza, cioè quando il cliente utilizza i punti e ottiene lo sconto;
• se l’esercizio di sostenimento effettivo dell’onere è diverso da quello di accantonamento, l’utilizzo del fondo rileva fiscalmente mediante una variazione in diminuzione ai sensi dell’art. 109, comma 4, lett. a), del TUIR.

Trattamento ai fini IRAP

Ai fini IRAP, l’Agenzia richiama l’art. 5 del d.lgs. n. 446 del 1997, come modificato dalla legge n. 244 del 2007, per i soggetti che esercitano attività d’impresa diversa da quella bancaria e assicurativa. La base imponibile è determinata dalla differenza tra valore e costi della produzione di cui alle lettere A) e B) dell’art. 2425 c.c., con esclusione di specifiche voci, tra cui quelle relative agli accantonamenti.

In particolare:

• gli accantonamenti per rischi ed oneri iscritti nelle voci B12 e B13 del conto economico non assumono rilevanza nella base imponibile IRAP;
• tali poste hanno natura estimativa e non sono deducibili in quanto accantonamenti;
• i costi effettivamente sostenuti, quando si realizza l’utilizzo del fondo, assumono rilievo IRAP se riconducibili a voci dell’aggregato B rilevanti ai fini del tributo;
• nel caso prospettato, i costi diventano deducibili solo al momento dell’effettivo sostenimento, e quindi all’atto dello sconto concesso al cliente.

La risoluzione richiama anche la circolare 19 febbraio 2008, n. 12/E, punto 9.2, per chiarire che le spese effettive possono assumere rilevanza IRAP al momento del sostenimento, anche se contabilmente sono state coperte mediante utilizzo del fondo.

Trattamento ai fini IVA

Per l’IVA, l’Agenzia condivide la soluzione del contribuente.

Viene affermato che la base imponibile deve essere ridotta dello sconto applicato al momento dell’utilizzo dei punti, in quanto lo sconto incide direttamente sul corrispettivo dovuto dal cliente. Pertanto:

• la base imponibile IVA è determinata al netto degli sconti dovuti e applicati;
• lo sconto deve essere evidenziato direttamente in fattura nella vendita in cui i punti vengono utilizzati;
• trova applicazione l’art. 13 del DPR n. 633 del 1972, secondo cui la base imponibile è costituita dall’ammontare dei corrispettivi dovuti secondo le condizioni contrattuali.

Indicazione finale

La risoluzione si conclude con l’invito alle Direzioni Regionali a vigilare affinché i principi esposti siano applicati in modo uniforme.