Sentenza del 27/10/2017 n. 25580 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

L'Agenzia delle Entrate aveva contestato, per gli anni d'imposta 2003 e 2004, l'omessa applicazione delle ritenute d'acconto sui rimborsi delle spese di trasporto corrisposti agli agenti di commercio, ritenendoli provvigioni comunque denominate e quindi inerenti al rapporto di agenzia. Erano inoltre contestate omesse fatturazioni e irregolarità IVA derivanti da differenze tra le scritture di magazzino e le giacenze fisiche, considerate presuntive di acquisti o cessioni non contabilizzati. Il Consorzio sosteneva che i rimborsi fossero relativi ad autonomi contratti di trasporto o a spese anticipate per conto del mandante e che le differenze inventariali fossero spiegabili con cali fisiologici, errori di movimentazione, caratteristiche dei prodotti o addebiti ai rappresentanti.

La decisione

La Corte di cassazione ha rigettato integralmente il ricorso del Consorzio. Ha stabilito che i rimborsi forfettari delle spese di trasporto, essendo funzionalmente collegati all'attività tipica degli agenti e non risultando provata l'esistenza di autonomi contratti di trasporto, rientrano nelle provvigioni soggette a ritenuta ai sensi dell'art. 25-bis del D.P.R. n. 600 del 1973. Ha inoltre confermato l'applicazione delle presunzioni legali relative di acquisto o cessione senza fattura derivanti dalle differenze inventariali, ritenendo insufficienti le giustificazioni generiche e non supportate dalle prove documentali tassativamente previste. Le circolari dell'Agenzia delle Entrate, pur orientando l'attività dei verificatori, non vincolano il giudice e non escludono l'applicazione delle presunzioni legali. Le spese del giudizio sono state compensate tra le parti.

Norme richiamate

• D.P.R. n. 600 del 1973, art. 25-bis

  I sostituti d'imposta che corrispondono provvigioni, comunque denominate, per prestazioni anche occasionali inerenti a rapporti di commissione, di agenzia, di mediazione, di rappresentanza di commercio e di procacciamento di affari sono tenuti ad operare una ritenuta a titolo di acconto.

  La ritenuta si applica non solo alle somme formalmente denominate provvigioni, ma a tutti gli emolumenti funzionalmente collegati alle prestazioni dell'agente, compresi i rimborsi spese continuativi o forfettari. Restano escluse le sole somme rimborsate per spese specificamente anticipate per conto del mandante.

• D.P.R. n. 633 del 1972, art. 53

  La norma fonda la presunzione di acquisto o cessione di beni senza assolvimento dell'IVA in presenza di discordanze tra le risultanze contabili e la consistenza effettiva dei beni.

• D.P.R. n. 441 del 1997, artt. 1, 2, 3 e 4, comma 2

  Le eventuali differenze quantitative derivanti dal raffronto tra le scritture o la documentazione obbligatoria e le consistenze delle rimanenze registrate costituiscono presunzione di cessione o di acquisto per il periodo d'imposta oggetto del controllo.

  Le differenze inventariali determinano una presunzione legale relativa, o mista, che il contribuente può superare soltanto fornendo la prova contraria mediante i mezzi e le modalità documentali previsti dalla normativa.

• D.P.R. n. 600 del 1973, art. 14, comma 1, lett. d)

  Consente di documentare fenomeni quali cali fisici, ammanchi, distruzioni o altri eventi che incidono sulla consistenza del magazzino, ma tali circostanze devono essere adeguatamente formalizzate e provate.

• D.P.R. n. 917 del 1986, artt. 53, 55, 54 e 85

  Gli emolumenti percepiti dagli agenti sono considerati ricavi o compensi dell'attività esercitata; ai fini tributari, la qualificazione sostanziale comprende le somme dovute in relazione all'attività, indipendentemente dalla denominazione utilizzata.

• Art. 360 c.p.c., n. 5

  Il ricorso per cassazione non consente di ottenere una nuova valutazione delle prove o del merito. Il vizio di motivazione rileva solo in presenza di una carenza logica effettiva e decisiva, non quando il ricorrente propone una diversa lettura degli elementi probatori.

• Circolare del Ministero delle Finanze n. 24 del 10 giugno 1983

  La provvigione da assoggettare a ritenuta comprende ogni altro compenso inerente l'attività prestata, ivi compresi i rimborsi spese relativi all'attività stessa, escluse le somme ricevute a titolo di rimborso di spese anticipate per conto dei committenti.

  La circolare è stata ritenuta coerente con la legge, ma non vincolante per il giudice; conferma la distinzione tra rimborsi remunerativi e mere anticipazioni documentate per conto del mandante.

• Circolare dell'Agenzia delle Entrate n. 31/E del 2 ottobre 2006

  Le istruzioni impongono ai verificatori di valutare la natura fisiologica o patologica delle differenze inventariali, ma non possono impedire l'applicazione delle presunzioni legali né determinare la legittimità dell'accertamento in sede giudiziaria.

Massime di principio

• Per stabilire se un rimborso spese sia soggetto a ritenuta, conta la sua natura sostanziale e il collegamento funzionale con l'attività dell'agente, non la denominazione attribuita dalle parti.
• I rimborsi forfettari o continuativi relativi a costi normalmente connessi all'attività dell'agente sono generalmente assimilabili a provvigioni e soggetti a ritenuta.
• Sono potenzialmente esclusi dalla ritenuta soltanto i rimborsi di spese specifiche, documentate e realmente anticipate per conto del mandante, senza funzione remunerativa.
• La qualificazione di un rapporto come autonomo contratto di trasporto richiede una prova concreta e completa dell'autonomia negoziale; una clausola inserita nel contratto di agenzia può essere considerata parte di un rapporto unitario.
• Le differenze tra inventario fisico e scritture contabili fanno scattare presunzioni legali di acquisti o cessioni non contabilizzati, anche se le differenze sono modeste o potenzialmente fisiologiche.
• Per superare tali presunzioni non bastano spiegazioni generiche, percentuali ridotte, prassi aziendali o semplici presunzioni: occorre una prova documentale conforme ai mezzi tassativamente previsti dalla normativa.
• Le circolari amministrative guidano l'attività degli uffici ma non hanno forza di legge e non possono sostituire la prova richiesta per superare una presunzione legale.
• In Cassazione non è normalmente possibile ottenere una nuova valutazione dei fatti o dei documenti: occorre dimostrare una reale violazione di legge o un vizio motivazionale decisivo.