Sentenza del 27/02/2015 n. 4030 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

L’Agenzia delle Entrate contestava la decisione della Commissione Tributaria Regionale del Piemonte, sostenendo che, per l’anno d’imposta 2003, la mancata indicazione separata in dichiarazione dei costi derivanti da operazioni con fornitori domiciliati a Malta, Stato considerato a fiscalità privilegiata, comportasse ancora la loro totale indeducibilità. Secondo l’Agenzia, la riforma introdotta dalla legge n. 296/2006 avrebbe avuto efficacia retroattiva soltanto sul nuovo regime sanzionatorio e non sull’eliminazione dell’indeducibilità.

La decisione

La Corte di cassazione ha rigettato il ricorso dell’Agenzia delle Entrate, confermando che, anche per le violazioni anteriori alla riforma, se il contribuente dimostra l’effettività delle operazioni, l’effettiva attività commerciale dell’impresa estera o l’effettivo interesse economico e la concreta esecuzione delle operazioni, la mancata indicazione separata dei costi non determina più la loro indeducibilità assoluta. Tale omissione costituisce una violazione formale sanzionabile amministrativamente. Nel caso concreto, i costi sono rimasti deducibili ed è stata confermata la sanzione del 10% prevista dalla disciplina sopravvenuta, con i limiti minimo e massimo di legge. Le spese del giudizio sono state integralmente compensate.

Norme richiamate

• D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, art. 76, commi 7-bis e 7-ter, nella versione vigente fino al 31 dicembre 2003

  Non sono ammessi in deduzione le spese e gli altri componenti negativi derivanti da operazioni intercorse con imprese domiciliate fiscalmente in Stati o territori aventi regimi fiscali privilegiati. Le disposizioni non si applicano quando sia fornita la prova dell’effettività dell’attività commerciale, dell’effettivo interesse economico e della concreta esecuzione delle operazioni. La deduzione è comunque subordinata alla separata indicazione dei costi nella dichiarazione.

  Nella disciplina previgente, la separata indicazione dei costi costituiva una condizione sostanziale per la loro deducibilità; la sua omissione comportava l’indeducibilità, anche quando le operazioni fossero effettive.

• D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, art. 110, commi 10 e 11, nella versione vigente dal 1° gennaio 2004

  La deduzione dei costi relativi a operazioni con soggetti residenti in Paesi a fiscalità privilegiata è ammessa se il contribuente fornisce la prova dell’effettiva attività commerciale dell’impresa estera oppure dell’effettivo interesse economico e della concreta esecuzione delle operazioni.

  La Corte ha ricondotto la deducibilità alla prova dell’effettività e dell’inerenza sostanziale delle operazioni, distinguendo tali requisiti dall’obbligo formale di separata indicazione.

• Legge 27 dicembre 2006, n. 296, art. 1, comma 301

  Le spese e gli altri componenti negativi deducibili ai sensi dell’art. 110, comma 11, del T.U.I.R. sono separatamente indicati nella dichiarazione dei redditi.

  La disposizione ha trasformato la separata indicazione da condizione sostanziale di deducibilità a obbligo dichiarativo formale, la cui violazione non impedisce la deduzione dei costi effettivi ma comporta una sanzione.

• Legge 27 dicembre 2006, n. 296, art. 1, comma 302, e D.Lgs. 18 dicembre 1997, n. 471, art. 8, comma 3-bis

  Quando l’omissione o incompletezza riguarda l’indicazione delle spese e degli altri componenti negativi di cui all’art. 110, comma 11, del T.U.I.R., si applica una sanzione amministrativa pari al 10 per cento dell’importo complessivo non indicato, con un minimo di 500 euro e un massimo di 50.000 euro.

  La mancata indicazione separata è qualificata come violazione formale soggetta a sanzione amministrativa proporzionale, entro i limiti previsti.

• Legge 27 dicembre 2006, n. 296, art. 1, comma 303

  La disposizione del comma 302 si applica anche per le violazioni commesse prima della data di entrata in vigore della legge, sempre che il contribuente fornisca la prova di cui all’art. 110, comma 11, primo periodo, del T.U.I.R. Resta ferma l’applicazione della sanzione di cui al D.Lgs. n. 471 del 1997, art. 8, comma 1.

  La Corte ha interpretato la disciplina transitoria nel senso che la riforma favorevole si applica anche alle violazioni anteriori, consentendo il mantenimento della deducibilità dei costi effettivi e sostituendo l’indeducibilità con le sanzioni previste.

Massime di principio

• Per i costi relativi a operazioni con soggetti situati in Paesi a fiscalità privilegiata, la mancata separata indicazione in dichiarazione non determina automaticamente l’indeducibilità se il contribuente dimostra l’effettività, l’inerenza e la concreta esecuzione delle operazioni.
• La prova dell’effettività dell’operazione e dell’attività commerciale del fornitore estero resta essenziale: l’adempimento formale non sostituisce i requisiti sostanziali.
• Le modifiche normative che trasformano un requisito di deducibilità in un obbligo formale possono essere applicate retroattivamente alle violazioni pregresse quando la disciplina transitoria e la ratio della riforma risultino favorevoli al contribuente.
• In caso di omissione della separata indicazione, il rischio principale può consistere nell’applicazione di una sanzione amministrativa, anziché nella perdita integrale della deduzione, purché siano dimostrati i requisiti sostanziali.
• La documentazione commerciale, contabile e finanziaria relativa al fornitore estero e alla reale esecuzione delle prestazioni è determinante per difendere la deducibilità dei costi.